IPPP3/443-1517/11-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego w procedurze importu towarów - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego w procedurze importu towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) w ramach swojej działalności, wykonuje również czynności obsługi importu towarów Kontrahenta. W celu wykonywania czynności obsługi importu towarów Spółka może działać jako przedstawiciel bezpośredni bądź jako przedstawiciel pośredni w rozumieniu prawa celnego. Niekiedy Kontrahenci Spółki korzystają z rozliczenia podatku VAT związanego z importem towarów w trybie przewidzianym w art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), tj. dokonują rozliczenia podatku związanego z importem towarów w deklaracji VAT. Spółka rozważa wykonywanie czynności obsługi importu towarów takich Kontrahentów w formie przedstawicielstwa bezpośredniego.

Na podstawie art. 5 ust. 2 WKC przedstawicielstwo bezpośrednie ma miejsce wtedy, gdy przedstawiciel działa w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Przedstawiciel bezpośredni swoim działaniem na rzecz osoby reprezentowanej i w jej imieniu wywołuje skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 18 WKC zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego w swoim imieniu (przedstawiciel pośredni albo przedsiębiorca wykonujący czynności samodzielnie) lub osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne (osoba reprezentowana przez przedstawiciela bezpośredniego).

Z przedstawionej definicji wynika, że przedstawiciel bezpośredni nie jest zgłaszającym, co ma istotne znaczenie w kontekście art. 161 ust. 5 WKC. Przedstawiciel bezpośredni nie może dokonać zgłoszenia towaru do procedury wywozu w urzędzie celnym właściwym dla swojego miejsca zamieszkania lub siedziby, jeśli miejsce to nie jest tożsame z miejscem zamieszkania lub siedziby eksportera, albo też z miejscem zapakowania lub załadunku towaru. Natomiast z punktu widzenia ponoszonej odpowiedzialności przedstawicielstwo bezpośrednie jest korzystniejsze dla przedstawiciela.

Ponieważ nie jest on zgłaszającym, w związku z tym nie ponosi odpowiedzialności przed organem celnym za mogący powstać, również w przypadku jego niewłaściwych działań, dług celny (za http://www.mf.gov.pl/_files_/sluzba_celna/podrecznik_celny/2_2_2.html).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym powstało pytanie czy jeśli Spółka będzie przedstawicielem bezpośrednim Kontrahenta rozliczającego podatek VAT w trybie przewidzianym w art. 33a, to Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kwoty podatku VAT importowego wraz z odsetkami, jeśli Kontrahent nie spełni obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako przedstawiciel bezpośredni Kontrahenta, który nie spełnił obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, nie będzie solidarnie z Kontrahentem zobowiązany do zapłaty podatku VAT importowego wraz z odsetkami.

Analiza

Wykładnia literalna

Przede wszystkim należy wskazać, że art. 33a ustawy o VAT przyznaje uprawnienia i nakłada obowiązki zasadniczo na "podatnika", co widać na poniższych przykładach:

"podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów" (art. 33a ust. 1);

"przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celnego" (art. 33a ust. 2 pkt 1); "złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści" (art. 33a ust. 2a);

"W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie" (art. 33a ust. 7)".

Niewątpliwie ustawodawca nakładając w powyższych przepisach obowiązki odwoływał się do znaczenia pojęcia podatnik tak jak zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż co innego nie wynika z treści art. 33a. Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika, żeby zakresem pojęcia był objęty więcej niż jeden podmiot, tj. nie tylko właściciel importowanego towaru, lecz również podmiot działający de facto jak jego pełnomocnik. Oznacza to, że "podatnikiem" w rozumieniu powyższych przepisów jest wyłącznie podmiot będący właścicielem towaru, gdyż dokonywany import jest elementem jego działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że gdyby przyjąć odmienną interpretację okazałoby się np. że przedstawiciel bezpośredni może za swojego kontrahenta składać oświadczenia o fakcie niezalegania w zapłacie należności podatkowych czy rozliczyć podatek VAT związany z importem (oznaczałoby to w praktyce, że przedstawiciel bezpośredni oraz podatnik-właściciel towaru mogliby sobie wybierać, kto rozliczy podatek związany z importem). Taką interpretację niewątpliwie należałoby uznać za absurdalną.

W świetle powyższego brzmienie art. 33a ust. 7 zdanie ostatnie ustawy o VAT, który stanowi, że "Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami" w razie niespełnienia obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, można interpretować wyłącznie jako dotyczące podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT importowego, czyli właściciela importowanego towaru.

Brak jest natomiast innego przepisu z którego obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami przez przedstawiciela bezpośredniego w związku z niewypełnieniem obowiązków przez podatnika, można by wywieść. Jedyny przepis, który nakłada taką solidarną odpowiedzialność na podmiot inny niż podatnik z tytułu importu towarów jednoznacznie wskazuje, że owa odpowiedzialność dotyczy przedstawiciela pośredniego (art. 33 ust. 8 ustawy o VAT).

Jak więc wynika z powyższego, brak jest podstawy prawnej na gruncie której można by wywieść odpowiedzialność solidarną przedstawiciela bezpośredniego za kwotę podatku wraz z odsetkami, w związku z niewypełnieniem obowiązków przez podatnika, a co za tym idzie, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem Spółki, wyniki wykładni literalnej są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do wątpliwości, jednak z ostrożności Spółka pragnie wskazać, że za prawidłowością jej stanowiska przemawiają również założenie racjonalności ustawodawcy oraz zasada in dubio pro tributario.

Założenie racjonalności ustawodawcy

Zgodnie z tym założeniem niedopuszczalna jest wykładnia prowadząca do wniosku, że ustawodawca zamieścił w przepisach fragmenty zbędne. W związku z tym należy wskazać, że odpowiedzialność solidarna przedstawiciela pośredniego została ustalona w art. 33a ustawy o VAT w sposób wyraźny w treści art. 33 ust. 8 ustawy o VAT "obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na przedstawicielu pośrednim." Z tego wynika w szczególności, że ustawodawca uznał, iż odpowiedzialność solidarna osób trzecich wobec podatnika, nie może być domniemywana, nawet jeśli owe osoby trzecie, na gruncie prawa celnego ponoszą solidarną odpowiedzialność za prawidłowość realizacji obowiązków podatnika-importera. Tym bardziej więc nie można domniemywać istnienia takiej odpowiedzialności bez wyraźnego przepisu w odniesieniu do podmiotu, który nawet na gruncie prawa celnego nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za prawidłowość realizacji obowiązków podatnika-importera.

Gdyby taką odpowiedzialność można było wywieść w odniesieniu do przedstawiciela bezpośredniego, to tym bardziej można by ją wywieść z odniesieniu do przedstawiciela pośredniego, co czyniłoby art. 33a ust. 8 ustawy o VAT całkowicie zbędnym.

W związku z powyższym, również sam fakt istnienia art. 33a ust. 8 ustawy o VAT przemawia za słusznością stanowiska Spółki.

Zasada in dubio pro tributario

Nawet w razie przyjęcia, że w analizowanym stanie faktycznym, istnieją wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów (których jednak zdaniem Spółki nie ma) to należy zaznaczyć, że powinny one być rozstrzygane na korzyść podatnika (Spółki) zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, która jest powszechnie uznana w orzecznictwie sądów administracyjnych:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r., sygn. I SA/Po 1366/02 "Na gruncie doktryny prawa podatkowego (por. np. B.Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości a korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego, Próba analizy, w: Ex iniuria non oritur fus, Księga ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 251 i n.) wyjaśnia się, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku." - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. I SA/Lu 722/07, w którym wskazano, że "Konsekwencją wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego jest zasada in dubio pro tributario. Zakazuje ona rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości, co do ustaleń faktycznych lub prawnych na niekorzyść podatnika. W rezultacie, naruszenie podstawowych zasad postępowania wyjaśniającego, a także stanowiących ich rozwinięcie szczegółowych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego w sprawie uzasadnia twierdzenie o dowolności przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych." - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. II FSK 224/10, w którym czytamy, że "Zasada ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 o.p. nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników."

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 275/08 w którym stwierdzono, że: "Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco)."

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, jej stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów.

Z kolei w art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca podaje, że w ramach swojej działalności wykonuje czynności importu towarów Kontrahenta. W celu wykonywania czynności obsługi importu towarów Wnioskodawca może działać jako przedstawiciel bezpośredni bądź jako przedstawiciel pośredni w rozumieniu prawa celnego. Niekiedy Kontrahenci korzystają z rozliczenia podatku VAT związanego z importem towarów w trybie przewidzianym w art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług tj. dokonują rozliczenia podatku związanego z importem towarów w deklaracji VAT. I w związku z tym, Wnioskodawca rozważa wykonywanie czynności obsługi importu towarów takich Kontrahentów w formie przedstawicielstwa bezpośredniego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji kiedy będzie przedstawicielem bezpośrednim Kontrahenta rozliczającego podatek VAT w trybie przewidzianym w art. 33a, to będzie zobowiązany do zapłaty kwoty podatku VAT importowego wraz z odsetkami, jeśli Kontrahent nie spełni ciążącego na nim obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b) lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Stosownie do art. 33a ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 33a ust. 5 ustawy w przypadku gdy objęcie towaru procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b) lub c rozporządzenia wymienionego w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (33a ust. 6 ustawy). W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 4 pkt 9, 12 i 18 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, poz. 1 z późn. zm.):

* "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi;

* "dłużnik" oznacza każdą osobę zobowiązaną do zapłacenia kwoty długu celnego;

* "zgłaszający" oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

Wspólnotowy Kodeks Celny przewiduje natomiast dwa rodzaje przedstawicielstwa (art. 5 ust. 2):

Przedstawicielem stosownie do art. 75 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622) z zastrzeżeniem art. 78 może być każda osoba, o której mowa w art. 4 pkt 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przedstawicielem może być, w szczególności, agencja celna, spedytor, przewoźnik.

Rozróżnienie powyższych rodzajów przedstawicielstw ma o tyle duże znaczenie, że w myśl art. 201 ust. 3 W.k.c. dłużnikiem jest zgłaszający tj. osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego, przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem to na osobie reprezentowanej przez przedstawiciela bezpośredniego ciąży obowiązek zapłaty cła z tytułu odprawy celnej towaru stosownie do art. 33 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że przy przedstawicielstwie bezpośrednim czynności wykonywane przez agenta celnego są wykonywane w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej co oznacza, iż wszelkie następstwa prawne z tym związane ponosi wyłącznie osoba reprezentowana. Z inną sytuacją mamy do czynienia przy przedstawicielu pośrednim, który działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby co oznacza, iż działanie takie wywołuje skutki prawne zarówno dla przedstawiciela jak i dla osoby reprezentowanej.

Jednocześnie, tut. Organ pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 78 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), możliwość dokonania zgłoszenia celnego w imieniu przedsiębiorcy w drodze przedstawicielstwa bezpośredniego jest zarezerwowana wyłącznie dla osoby (fizycznej, prawnej lub stowarzyszenia osób nieposiadających osobowości prawnej), która jest agentem celnym lub jeżeli w jej imieniu czynności przed organem celnym dokonuje upoważniony pracownik wpisany na listę agentów celnych.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy Kontrahent nie wywiąże się z obowiązku przedstawienia organom celnym dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku VAT importowego wraz z odsetkami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.