IPPP3/443-1478/11-2/KB - Odliczenie podatku VAT naliczonego z tytułu nabywanych biletów wstępu oraz usług organizacji konferencji i szkoleń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 16 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych biletów wstępu oraz usług organizacji konferencji i szkoleń - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych biletów wstępu oraz usług organizacji konferencji i szkoleń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy C. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż piwa. Z uwagi na fakt, że rynek, na którym działa Spółka cechuje wysoki stopień konkurencyjności, musi ona podejmować różnego rodzaju aktywności mające na celu rozpropagowanie (rozreklamowanie) swojej firmy oraz poszczególnych marek sprzedawanych przez nią produktów, a także umocnienie swojej pozycji wśród podmiotów działających na tym samym rynku co Spółka. Dodatkowo, charakter branży, w której działa Wnioskodawca, wiąże się także z koniecznością stałego podnoszenia kwalifikacji swoich pracowników oraz podtrzymywania (utrwalania i umacniania) kontaktów ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami (m.in. dystrybutorami). Powyższe działania są zawsze w ścisły sposób związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę podstawową działalnością - sprzedażą piwa.

Realizacja pierwszego z wymienionych celów (propagowania, reklamowania firmy oraz jej produktów) odbywa się między innymi poprzez sponsorowanie imprez, a także poprzez przekazywanie kontrahentom i konsumentom Spółki różnego rodzaju towarów i usług, które mają na celu zbudować, utrwalić dobry wizerunek Wnioskodawcy. W ramach realizacji tego celu, Wnioskodawca przekazuje m.in. bilety uprawniające do wstępu na określone imprezy sportowe czy kulturalne. W niektórych przypadkach, w zależności od rodzaju imprezy, bilety te mogą uprawniać nie tylko do wstępu na daną imprezę, ale również do skorzystania z poczęstunku w trakcie imprezy, noclegu w hotelu po zakończonej imprezie, czy przejazdu "z" i "na" imprezę. Jednakże możliwość wstępu na daną imprezę jest zawsze najważniejszym elementem takiego biletu.

Przedmiotowa usługa wstępu na imprezę nabywana jest przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich, a jej zakup potwierdzany jest fakturą VAT, w której wskazana jest jedynie ilość i rodzaj nabywanych biletów. W treści faktury VAT nie jest natomiast wskazane do czego jeszcze uprawnia każdy z biletów informacja ta, podobnie jak wartość poszczególnych świadczeń wynikać będzie bądź z umowy jaką zawrze Spółka lub ze specyfikacji załączonej do faktury. Podmiot sprzedający przedmiotową usługę stosuje do jej opodatkowania jedną stawkę VAT, właściwą dla biletów uprawniających do wstępu na daną imprezę.

Drugi z wymienionych celów, tj. szkolenie swoich pracowników, pracowników swoich współpracowników, a także podtrzymywanie kontaktów z bezpośrednimi kontrahentami, realizowane jest przez Wnioskodawcę poprzez organizację szkoleń i konferencji. W trakcie tych przedsięwzięć Wnioskodawca m.in. szkoli uczestników z technik sprzedaży czy współpracy z klientami, a także przekazuje informacje dotyczące strategii rozwoju czy planów sprzedaży.

Organizacja tego typu wydarzeń powierzana jest przez Spółkę podmiotom profesjonalnie zajmującym się świadczeniem usług w tym zakresie. Spółka zakupuje od organizatora kompleksową usługę organizacji szkolenia lub konferencji - w ten sposób usługa ta określana jest w treści zawartej umowy, jak również w treści faktury VAT. Szczegółowy zakres oraz wartość świadczonej usługi (w podziale na poszczególne usługi wchodzące w skład usługi głównej) określany jest w umowie podpisanej z organizatorem, niekiedy zaś wynika ze specyfikacji stanowiącej załącznik do faktury VAT. Przykładem usług jakie mogą wchodzić w skład usługi określanej jako organizacja konferencji czy szkolenia są wynajem sali konferencyjnej, przerwy kawowe, przygotowanie materiałów szkoleniowych/konferencyjnych, nocleg, usługi gastronomiczne, transport. Podmiot organizujący na rzecz Wnioskodawcy daną konferencję czy szkolenie, po Wykonaniu usługi, wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT, gdzie w treści faktury, w miejscu przeznaczonym na opis towaru bądź usługi, wskazuje odpowiednio bądź "organizacja szkolenia" czy "organizacja konferencji". Usługa ta opodatkowana jest jedną stawką VAT - 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT dokumentujących zakup usług opisanych szczegółowo w stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku nabycia biletów opisanych w stanie faktycznym jak również w przypadku zakupu usługi organizacji konferencji czy szkolenia, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakup tych usług. Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na następującym rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 UoVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, (...), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) UoVAT kwotę podatku naliczonego stanowi, (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi są, w jego opinii, związane z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi - nabywana usługa wstępu na imprezę wiąże się ze sponsorowaniem przez Spółkę imprez sportowych i kulturalnych oraz ma na celu rozpropagowanie (rozreklamowanie) jego firmy oraz poszczególnych marek jego produktów. Natomiast szkolenia i konferencje mają przede wszystkim na celu podniesienie kompetencji pracowników i współpracowników Wnioskodawcy, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Przesłanka opisana art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (związek z czynnościami opodatkowanymi) jest zatem spełniona.

Wskazane powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, ograniczone jest brzmieniem art. 88 UoVAT. Przepis ten zawiera katalog towarów i usług, których nabycie, choć związane z czynnościami podatkowanymi, nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 UoVAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zastosowanie powyższego przepisu w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym, należy rozpocząć od analizy charakteru nabywanych przez Wnioskodawcę usług.

Jak zostało przez Spółkę szczegółowo opisane w stanie faktycznym, nabywa ona usługi wstępu na imprezy oraz usługi organizacji konferencji/szkolenia, które poza prawem do wstępu na imprezy (w przypadku biletów) oraz uczestnictwa w warsztatach (w przypadku konferencji i szkoleń), obejmują także m.in. prawo do skorzystania z posiłku, noclegu, czy transportu. Jasnym jest, że Spółka nie nabywa usługi o jednorodnym charakterze, lecz usługę złożoną z kilku świadczeń.

Ani przepisy UoVAT ani regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1) nie regulują wprost kwestii opodatkowania czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania VAT oraz na podstawie polskiego i unijnego orzecznictwa można stwierdzić iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Zasada ta została podkreślona m.in. w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie C349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) vs Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), w którym ETS uznał, że w celu ustalenia, dla potrzeb podatku od towarów i usług, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy tez jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług. Także w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financien (C-41/04) ETS potwierdził, że artykuł 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Zasady nakreślone w orzecznictwie ETS znajdują także odzwierciedlenie w stanowiskach polskich organów podatkowych. Wskazać tu można m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 listopada 2008 r., nr IPPP2/443-1457/08-2/ASi, który stwierdził, że "Dzielenie wykonywanej, kompleksowej usługi na dwie odrębne usługi jest niezgodne z powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwem Sądu Najwyższego, (...) Zgodnie z powyższym usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna. Należy jednak zauważyć, iż będzie tak wtedy gdy będą spełnione warunki co do możliwości uznania danej usługi za usługę pomocniczą w stosunku do innej usługi, co do której będą istniały przesłanki do uznania jej za usługę główną." Podobne stanowisko wyrażone zostało także w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 listopada 2008 r. nr IPPP1-443-1531/08-4/AK, w której podkreślono że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do innego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. (...) Zatem pojedyncza usługa jest traktowana jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej (...) Bez znaczenia dla możliwości dokonania odliczenia pozostaje fakt, iż faktura VAT dokumentująca zakup kompleksowej usługi organizacji konferencji zawierać będzie (w formie załącznika) wyszczególnienie kwotowe i rodzajowe zrealizowanej usługi."

Opierając się o powyższe stanowiska, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi powinny być rozpatrywane jako usługi złożone. W przypadku zakupu biletów usługą główną będzie wstęp na daną imprezę natomiast ewentualne usługi hotelowe gastronomiczne czy transportowe są jedynie usługami pobocznymi do usługi głównej. Podobnie jest w przypadku zakupu usługi organizacji konferencji czy szkolenia. Głównym celem zakupu tej usługi nie jest chęć nabycia dla uczestników usług hotelowych czy gastronomicznych, stanowią one jedynie dodatkowy, choć nierozerwalny składnik samego szkolenia czy konferencji. Te dodatkowe usługi tworzą wraz z usługą główną, jedno świadczenie, które nie może być podzielone pod kątem ekonomicznym ani organizacyjnym - nie jest bowiem możliwe skorzystanie z noclegu bez udziału w konferencji czy skorzystanie z usługi gastronomicznej bez udziału w imprezie sportowej.

Za przyjęciem założenia, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi mają charakter złożony przemawia także sposób ich nabywania. Spółka nie nabywa od organizatora poszczególnych usług (np. wstępu na imprezy, wynajmu sali, wyżywienia czy noclegu) odrębnie. Z treści zawartych umów wynika, że Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę organizacji konferencji czy szkolenia lub też wstępu na imprezy. Również organizator ponosi względem Wnioskodawcy odpowiedzialność za realizację kompleksowej usługi. Np. w przypadku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania jednego z elementów umowy organizator ponosi względem Wnioskodawcy odpowiedzialność kalkulowaną w oparciu o całą wartość umowy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi spełniają warunki określone w art. 86 ust. 1 UoVAT tj. związku z czynnościami opodatkowanymi, oraz nie spełniają dyspozycji skazanych w art. 88 UoVAT (przepis ten nie zawiera ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia określonych usług, nie zawiera w swoim katalogu takiej usługi jak bilety wstępu czy organizacja konferencji). Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno w przypadku nabycia usługi wstępu na imprezę (biletów) opisanej w stanie faktycznym jak również w przypadku zakupu usługi organizacji konferencji czy szkolenia, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakup tych usług. Nabywane przez niego usługi powinny być bowiem oceniane pod kątem całokształtu danej usługi, nie zaś z punktu widzenia usług wchodzących w jej skład.

Spółka pragnie zaznaczyć, że stanowisko zbieżne z tym, jakie zajęła odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kompleksowej usługi organizacji konferencji, zajmują również organy podatkowe. Wskazać tu można m.in. na stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 marca 2009 r., sygn. IPPP1-443-2196/08-4/AK, w której to organ uznał, że: "w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić więc należy, iż nabywane przez Spółkę usługi organizacji konferencji! szkolenia należy zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Można bowiem w powyższych okolicznościach mówić o jednym świadczeniu głównym organizacji konferencji/szkolenia, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, zakwaterowanie w hotelu, wynajem sal konferencyjnych. Dlatego też nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji szkolenia/konferencji można uznać za usługi kompleksowe, gdzie usługę zasadniczą stanowi organizacja szkolenia/konferencji, zaś inne czynności składające się na usługę główną są traktowane jako usługi pomocnicze. Zatem na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, wstanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach z tytułu zakupu kompleksowej usługi organizacji wyjazdu szkoleniowo-integracyjnego."

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. ILPP2/443-978/08-2/MN oraz ILPP2/443-978/08-3/MN, który uznał, iż "Po wykonaniu przez zleceniobiorców usług, Spółka obciążana jest fakturami VAT z opisem "organizacja szkolenia w... w dniach..." i łączną kwotą należną z tytułu zawartej umowy. (...) wśród ponoszonych przez Zainteresowanego kosztów znajdują się również wydatki dotyczące usług noclegowych i gastronomicznych. W związku z powyższym, w świetle cyt. wyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy i wynikających z tej regulacji ograniczeń w prawie do odliczenia - podatek VAT z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest organizacja całego szkolenia, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi noclegowe, czy gastronomiczne. (...) w odniesieniu do (...) wydatków związanych z organizacją szkolenia, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tymi zakupami."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Tut. Organ wskazuje, że z dniem 26 sierpnia 2011 r. ogłoszono tekst jednolity ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.