IPPP3/443-1467/11-2/JF - VAT w zakresie opodatkowania oraz stawki podatku dla usługi gwarancji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz stawki podatku dla usługi gwarancji - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz stawki podatku dla usługi gwarancji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z dwoma innymi podmiotami uczestniczy w konsorcjum (dalej jako: "Konsorcjum"), którego celem jest realizacja przez konsorcjantów wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego, opisanego poniżej. W dniu 28 października 2009 r., Konsorcjum (w osobach Wnioskodawca - lider konsorcjum, i dwaj pozostali wspólnicy) podpisało z Miastem, reprezentowanym przez Zarząd Transportu Miejskiego, w imieniu i na rzecz którego działa Zamawiający umowę w sprawie realizacji Inwestycji w postaci budowy obiektu (dalej jako: "Kontrakt").

Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 13 stycznia 2010 r. członkowie Konsorcjum zawarli umowę spółki cywilnej.

Spółka cywilna została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT i uzyskała własny numer NIP (VAT). Zgodnie z Kontraktem, Zamawiający wymaga od Konsorcjum zapewnienia odpowiednich gwarancji ("Gwarancje") w celu zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu.

Istota Gwarancji polega na tym, że w przypadku niewywiązania się przez wspólników A. ze zobowiązań wynikających z Kontraktu, gwarant (dalej jako: "Gwarant") zobowiązuje się nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłacić, na pisemne żądanie Zamawiającego i na rzecz Zamawiającego kwotę pieniężną do maksymalnej wysokości ustalonej w umowie zawartej z Gwarantem przez wspólników spółki cywilnej. Gwarantem może być podmiot polski lub podmiot zagraniczny.

Uwzględniając fakt, że spółka cywilna jest spółką cywilną, a więc stanowi jedynie cywilnoprawną umowę pomiędzy wspólnikami i nie może być stroną umów z podmiotami trzecimi, Gwarancje wymagane przez Zamawiającego wystawiane są na zlecenie poszczególnych wspólników, w tym na zlecenie Wnioskodawcy. Z formalnego punktu widzenia, w odniesieniu do danej Gwarancji, wszyscy wspólnicy spółki cywilnej przystępują do umowy z Gwarantem jako strony tej umowy.Z tytułu wystawienia Gwarancji, poszczególni wspólnicy spółki cywilnej (w tym Wnioskodawca) uiszczają na rzecz Gwaranta prowizje i opłaty w ustalonej wysokości.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że Wnioskodawca prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem swojego polskiego oddziału ("Oddział") i nie posiada w Polsce odrębnego podmiotu prawnego. Tym samym, podmiotem, na zlecenie którego wystawiane są Gwarancje, jest w przypadku Wnioskodawcy włoska spółka.

Nabywając usługi Gwarancji od Gwaranta będącego podmiotem zagranicznym, Wnioskodawca rozlicza te usługi dla celów podatku VAT w Polsce, kierując się dyspozycją art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT. Na podstawie ww. przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając, że usługi w zakresie Gwarancji świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdującego się w Polsce (Oddział), Wnioskodawca uznaje, że miejscem świadczenia tych usług jest Polska.

Z uwagi na fakt, że wydatki na ww. usługi Gwarancji związane są ze wspólnym przedsięwzięciem prowadzonym przez Konsorcjum działające w formie spółki cywilnej A., każdy ze wspólników (Wnioskodawca, i dwaj konsorcjanci) wystawia na rzecz A. odpowiednią fakturę VAT, dotyczącą refakturowania na A. kosztów poniesionych z tytułu Gwarancji. Refakturowanie usługi Gwarancji odbywa się "po koszcie" (bez naliczenia dodatkowej marży). Następnie, w ramach spółki cywilnej, koszty (w odpowiedniej proporcji) alokowane są na wspólników na zasadach wynikających z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Z jaką prawidłową stawką Wnioskodawca powinien wykazać usługę Gwarancji na fakturze, wystawianej przez Wnioskodawcę (jako polskiego podatnika podatku VAT w zakresie działalności prowadzonej przez polski Oddział) na rzecz spółki cywilnej, a w szczególności, czy Wnioskodawca prawidłowo nalicza dla ww. usługi podatek VAT według stawki podstawowej (tekst jedn.: 23% w 2011 r.)....

Zdaniem Wnioskodawcy świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz spółki cywilnej usługa Gwarancji powinna być dokumentowana przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie polskiej faktury VAT, z uwzględnieniem podatku VAT naliczonego według stawki podstawowej tego podatku (23% w 2011 r.).

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W praktyce, takie świadczenie polega na odsprzedaży usług bez doliczania marży (refakturowanie usług). Refakturowanie nie zmienia kwalifikacji danej usługi dla celów podatku VAT.

W konsekwencji, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz spółki cywilnej będzie klasyfikowana dla celów podatku VAT w taki sam sposób, jak usługa Gwarancji świadczona przez Gwaranta na rzecz Wnioskodawcy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT, wprowadzony do Ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z opodatkowania podatkiem VAT "usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę".

Powołane zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Zatem, możliwość zastosowania ww. zwolnienia z podatku VAT do świadczonej przez podatnika usługi o charakterze "poręczenia, gwarancji, innego zabezpieczenia" powinna podlegać ocenie w świetle możliwości jej uznania za "poręczenie, gwarancję, inne zabezpieczenie transakcji finansowych i ubezpieczeniowych".

Zgodnie z przyjętymi w Polsce zasadami wykładni przepisów prawa, pierwszą i podstawową metodą wykładni jest wykładnia językowa. Istotą wykładni językowej jest ustalenie znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane. W szczególności, przy braku w tekście prawnym wiążących definicji legalnych, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy nadawać znaczenia odmiennego od potocznego - chyba, że istnieją dostateczne powody dla przypisania im odmiennego znaczenia.

Zastosowanie językowej wykładni wskazanej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że powołane w niej zwolnienie odnosi się wyłącznie do poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń udzielanych w zakresie transakcji finansowych i ubezpieczeniowych. Innymi słowy, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, kluczowy jest charakter transakcji, której dotyczy gwarancja / poręczenie udzielane przez gwaranta: zabezpieczana transakcja powinna kwalifikować się jako transakcja finansowa lub ubezpieczeniowa.

W opinii Wnioskodawcy, przykładem transakcji, która będzie podlegała zwolnieniu na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT jest gwarancja udzielona w celu zabezpieczenia spłaty kredytu (gwarancja transakcji finansowej). W świetle językowej wykładni, z powyższego zwolnienia nie będą natomiast mogły korzystać gwarancje dobrego wykonania dotyczące usług innych, niż usługi finansowe i ubezpieczeniowe.

Z powyższego względu, ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 nie skorzysta udzielona przez Gwaranta na rzecz Wnioskodawcy Gwarancja zabezpieczająca należyte wykonanie Kontraktu budowlanego. Taka gwarancja nie stanowi bowiem "zabezpieczenia transakcji finansowej" ani "zabezpieczenia transakcji ubezpieczeniowej". Kluczowe znaczenie ma tutaj zatem finansowy (pieniężny) charakter zabezpieczanej transakcji. Jak zaś opisano we wstępie niniejszego wniosku, w analizowanym stanie faktycznym Gwarancje dotyczą zabezpieczenia świadczenia A. na rzecz Zamawiającego w postaci wykonania procesu budowy II linii metra, które to świadczenie nie stanowi transakcji finansowej ani ubezpieczeniowej.

Z powyższego względu, Gwarancje udzielone przez Gwaranta na zlecenie wspólników A. będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki podstawowej, t.j. 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, tej samej 23% stawce będzie podlegało refakturowanie przez Wnioskodawcę na rzecz A. kosztów nabytych przez Wnioskodawcę Gwarancji, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej polskich organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 5 lipca 2011, sygn. ILPP4/443-298/11-2/EWW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu czytamy: "Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. <...>

Wskazać należy, że powołany przez Zainteresowaną art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, dotyczy stricte usług finansowych, tym samym nie ma zastosowania niniejszej sprawie."

Trzeba zauważyć, że analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT został wprowadzony do polskiej Ustawy o VAT w konsekwencji istnienia zwolnień dla usług finansowych i ubezpieczeniowych w ramach art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE. Niemniej jednak, odpowiedni przepis art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE został sformułowany całkowicie odmiennie od regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT. Mianowicie, art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE zwalnia z podatku VAT "pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę". Tak więc, w przeciwieństwie do art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT, odnosi się on bezpośrednio do gwarancji kredytowych, zarazem jednak nie obejmuje zabezpieczeń transakcji ubezpieczeniowych.

Jak wynika z wiedzy Wnioskodawcy oraz jednoznacznego stanowiska polskich sądów (przykłady przytoczone poniżej), w sytuacji wadliwej implementacji przepisu wspólnotowego w polskiej ustawie podatkowej, lub braku pełnej implementacji takiego przepisu, brak jest podstaw dla stosowania wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści normy wspólnotowej, nie zaś normy miejscowej (polskiej). Z tego względu sądy zgodnie stwierdzają, że polskie władze nie mogą powoływać się przeciwko podatnikom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana. W konsekwencji, podatnik ma pełne prawo do zastosowania niezgodnych z dyrektywą przepisów krajowych, przy czym organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Gdy podatnik stosuje się do dyspozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, która prowadziłaby do nałożenia na podatnika obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Sądy są więc zgodne co do tego, że wykładnia proeuropejska prawa nie może mieć miejsca wtedy, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej danego przepisu lokalnego, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Także w orzecznictwie ETS przyjęto, że tylko wyjątkowo, wówczas, gdy w prawie krajowym brak jest przepisów zgodnych z dyrektywą, jednostka może wywodzić swoje prawa bezpośrednio z dyrektyw, jednakże pod warunkiem, że zawierają one wystarczające jasne i bezwarunkowe regulacje.

W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje na następujące przykładowe orzeczenia polskich sądów (fragmenty): Wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2185/07): "Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem a polskim organem, w przypadku, gdy bezpośrednie stosowanie przepisów unijnych byłoby niekorzystne dla podatnika, obowiązuje bezwzględny zakaz ich stosowania (por. orzeczenie ETS W sprawie C-97/90). Prawo do odwołania się do postanowień Dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli uczyniło to nieprecyzyjnie, to konsekwencjami nie może obarczać podatnika (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14.02.2008, sygn. akt I SA/Rz 875/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.10.2007, sygn. akt III SA/Wa 1444/07)."

Wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 600/07): "Istotnie natomiast wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. <...> Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja wprawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Koipinguis Nijmegen.

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26). Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. <...> Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy."

Uwzględniając brzmienie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT, Wnioskodawca wyraża opinię, że transakcja udzielenia Gwarancji w zakresie wykonania prac wynikających z Kontraktu budowlanego powinna podlegać podatkowi VAT według stawki podstawowej (tekst jedn.: stawki 23% w 2011 r.). Tym samym, nabywając tę usług od podmiotu zagranicznego, Wnioskodawca (działający poprzez polski Oddział stanowiący stałe miejsce działalności, dla którego była świadczona usługa) powinien udokumentować jej nabycie w drodze wystawienia wewnętrznej faktury VAT ze stawką 23%. W konsekwencji, również faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz spółki cywilnej dokumentująca przeniesienie kosztów Gwarancji na spółkę cywilną powinna zostać obciążona podatkiem VAT według stawki podstawowej (23% w 2011 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów wykonywane odpłatnie na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za świadczenie usługi uznane jest również uczestnictwo w świadczeniu usługi polegające na działaniu w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej. Istotą takiego uczestnictwa jest przyjęcie, że podatnik taką usługę nabył i następnie ją świadczył osobie faktycznie korzystającej z odsprzedanej usługi. Odsprzedaż usługi ma zatem miejsce kiedy podmiot nabywający usługę z niej nie korzysta, natomiast rzeczywistym konsumentem jest kolejny nabywca (osoba trzecia).

Z art. 821 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) kodeks cywilny wynika, że przedmiotem ubezpieczenia majątkowego może być każdy interes majątkowy, który nie jest sprzeczny z prawem i daje się ocenić w pieniądzu. Na podstawie art. 822 § 1 k.c. przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Gwarancja ubezpieczeniowa została wymieniona w pkt 15 w dziale II załącznika do ustawy jako pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe.

Istotą transakcji ubezpieczenia zatem jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Świadczenie ubezpieczyciela może polegać zwłaszcza na wypłacie odszkodowania, ale i przywróceniu stanu poprzedniego bądź wydaniu nowej rzeczy w miejsce utraconej czy zniszczonej (ubezpieczenia majątkowe). W przypadku gwarancji, która jest rodzajem ubezpieczenia majątkowego, gwarant zobowiązuje się do zapłaty na rzecz ubezpieczonego umówionej sumy gwarancyjnej po uprzednim zapłaceniu składki przez ubezpieczającego.

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego (budowy II linii metra) Wnioskodawca przystąpił do Konsorcjum działającego w formie spółki cywilnej będącej odrębnym podatnikiem VAT. Zamawiający wymaga od Konsorcjum zapewnienia Gwarancji w celu zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu. Ze względu na formę prawną Konsorcjum Gwarancje wymagane przez Zamawiającego wystawiane są na zlecenie poszczególnych wspólników. W związku z tym wspólnicy Konsorcjum przystępują do umowy z Gwarantem jako strony odrębnych umów, na podstawie których w przypadku niewywiązania się przez wspólników Konsorcjum ze zobowiązań wynikających z Kontraktu, Gwarant zobowiązuje się zapłacić na rzecz Zamawiającego ustaloną kwotę pieniężną. Z tytułu wystawienia Gwarancji, wspólnicy Konsorcjum uiszczają na rzecz Gwaranta prowizje i opłaty w ustalonej wysokości. Z uwagi na fakt, że wydatki na ww. usługi związane są ze wspólnym przedsięwzięciem prowadzonym przez Konsorcjum, każdy ze wspólników wystawia na rzecz Konsorcjum fakturę VAT na koszty poniesione z tytułu Gwarancji (bez naliczenia dodatkowej marży).

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca jako wspólnik Konsorcjum płaci (w postaci składki) za gwarancję należytego wykonania części robót budowy metra. Należy jednakże zauważyć, iż stroną umowy gwarancyjnej nie jest Konsorcjum. Konsorcjum zobowiązało się wobec Zamawiającego do realizacji inwestycji, ale faktycznym wykonawcą robót są konsorcjanci. Z uwagi na to, że to Wnioskodawca jako wspólnik Konsorcjum nabył usługę ubezpieczenia należytego wykonania przez niego robót budowlanych, w takiej sytuacji to Wnioskodawca jest konsumentem nabytej Gwarancji. W żadnym razie to nie Konsorcjum korzysta z ochrony gwarancyjnej. Skoro to Wnioskodawca zakupił Gwarancję w celu zabezpieczenia należytego wykonania części robót w ramach budowy metra, to należy stwierdzić, iż Konsorcjum jest konsumentem wyłącznie usługi budowlanej, z którą Gwarancja jest związana i nie jest beneficjentem Gwarancji.

Nie znajduje tutaj zatem zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy, bowiem Gwarancja nie została nabyta przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjum. Wobec tego Wnioskodawca nie może odsprzedać Gwarancji jako odrębnego świadczenia, bowiem nie mamy do czynienia z odsprzedażą usługi, z której nie korzysta Wnioskodawca a korzystałoby Konsorcjum. W tym przypadku Gwarancja związana jest nierozerwalnie ze świadczoną usługą budowy metra, jest wykorzystana przez Wnioskodawcę, bowiem służy zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi budowlanej świadczonej na rzecz Konsorcjum i jako taką należy ją rozpatrywać.

Poniesienie kosztu Gwarancji, bez podstawowej usługi budowlanej nie stanowi dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, ale służy do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Dlatego też usługi te należy traktować jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa budowlana ma charakter usługi zasadniczej, a przedmiotowa Gwarancja stanowi świadczenie pomocnicze. W zaistniałym stanie faktycznym nie można zatem mówić o "odprzedaży" osobnej usługi ubezpieczenia. Jak już bowiem wykazano powyżej w rozpatrywanej sprawie występuje jedna, główna usługa budowlana, z którą powiązane jest świadczenie pomocnicze - opłata z tytułu należytego wykonania przez Wnioskodawcę robót budowlanych.

W takim przypadku usługę budowlaną wraz z Gwarancją ich należytego wykonania dla celów podatku od towarów i usług, w związku z normą określoną art. 29 ust. 1 ustawy należy traktować jako jednolite, kompleksowe świadczenie.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w cyt. powyżej art. 29 ust. 1 ustawy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73. (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 str.1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie tym samym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Sformułowanie - "podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej" oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym opłata z tytułu ubezpieczenia wykonania robót, którymi wykonawca usługi budowlanej obciąża nabywcę lub klienta.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem świadczenia jest usługa budowlana - i jak wykazano wyżej - nie można mówić o odsprzedaży usługi ubezpieczenia prawidłowego wykonania robót budowlanych, natomiast świadczoną przez Wnioskodawcę usługę budowy metra należy uznać za usługę zasadniczą wyposażoną w Gwarancję należytego wykonania tej części robót. Bowiem Gwarancja stricte związana jest z robotami wykonanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjum. Wnioskodawca zakupuje Gwarancję, ponieważ zainteresowany jest uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego w postaci świadczenia usługi budowlanej z gwarancją jej prawidłowego wykonania. Tym samym koszt ubezpieczenia (Gwarancji) stanowi element cenotwórczy świadczonej usługi budowlanej podnoszący wartość jej sprzedaży i powiększający jej podstawę opodatkowania. Taki charakter świadczonej usługi determinuje opodatkowanie całej usługi jako usługi budowlanej.

Odnosząc się do stawki podatku dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż w art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W związku z tym, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca sprzedaż Gwarancji, lecz usługa budowy metra, której elementem cenotwórczym jest nabyta przez Wnioskodawcę Gwarancja, opodatkowaniu zatem podlega usługa budowlana i to ona podlega ocenie podatkowoprawnej również w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku. Zatem w celu określenia prawidłowej stawki podatku należy rozpatrywać takie właśnie usługi.

Przepisy ustawy ani przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują preferencyjnej stawki podatku dla usług budowlanych obiektów innych niż budownictwo społeczne. Tym samym dla takich robót należy stosować stawkę podatkową wynikającą z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca dla usługi kompleksowej budowy II linii metra wyposażonej w gwarancje należytego jej wykonania świadczonej na rzecz Konsorcjum winien w roku 2011 zastosować stawkę 23%.

Mając na uwadze powyższe należy za nieprawidłowe uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy dokonuje On świadczenia usługi Gwarancji na rzecz Konsorcjum.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do wskazanego w treści wniosku orzecznictwa należy zauważyć, iż powołane wyroki nie dotyczą usługi złożonej, ani budowlanej, ani usług ubezpieczenia należytego wykonania do jakich zalicza się usługa gwarancyjna. W szczególności wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 dotyczy opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1444/07 dotyczy nieodpłatnego przekazania osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 875/07 dotyczy również nieodpłatnego przekazania towarów, wyrok WSA dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2185/07 dotyczy podobnie nieodpłatnego przekazania towarów, wyrok w sprawie C-97/90 dotyczy odliczenia podatku naliczonego od nabycia nieodpłatnie przekazanych towarów. W kontekście wymienionego orzecznictwa Wnioskodawca podnosi, iż prawo do odwołania się do postanowień prawa wspólnotowego posiada wyłącznie podatnik, a nie państwo. Jednakże w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie odwoływał się do przepisów Dyrektywy, które uznałby za nieprawidłowo zaimplementowane, a własne stanowisko wywiódł z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto należy wskazać, iż ww. orzeczenia nie są tożsame z rozpatrywaną sprawą, w związku z tym rozstrzygnięcia w nich zawarte nie wpływają na sprawę będącą przedmiotem niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.