IPPP3/443-1456/11-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) na wezwanie z dnia 12 stycznia 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności, rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce, prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności, rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce, prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 18 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Firma V. srl (Wnioskodawca) z siedzibą we Włoszech sprzedaje towary polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wcześniej sprzedawany towar (farby i inne materiały malarskie) jest zakupywany od polskiego dostawcy (towar znajduje się w Polsce i jest przewożony do innego miejsca, które również znajduje się w Polsce). Wnioskodawca nie składuje zakupionych towarów we własnych magazynach ale zakupione od polskiego dostawcy towary są od razu przewożone do kontrahenta Wnioskodawcy, któremu Wnioskodawca sprzedaje te towary (wszystko odbywa się w Polsce).

W wynajmowanym lokalu mieści się biuro Wnioskodawcy, w którym w razie potrzeby przebywa osoba upoważniona przez Wnioskodawcę. Lokal jest należycie wyposażony by można było w nim prawidłowo świadczyć pracę (m.in.: komputer, meble biurowe, telefon, materiały biurowe).

Wnioskodawca nie zawarł w Polsce umów z żadnymi innymi osobami fizycznymi, na podstawie których osoby fizyczne wykonywały by na jego rzecz świadczenia o charakterze pracowniczym (brak zawartych z osobami fizycznymi umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło). Nie jest wykluczone, że takowe umowy mogą być zawarte w przyszłości.

Dokonując transakcji z podmiotami z siedzibą w Polsce, Wnioskodawca wystawia polską fakturę VAT. Faktura jest wystawiana w ten sposób, że jej pierwotna treść jest wpisywana przez włoskiego pracownika Wnioskodawcy (faktura jest redagowana we Włoszech) a następnie przesyłana drogą elektroniczną do współpracującego z Wnioskodawcą podmiotu (firma świadcząca usługi doradcze) celem jej ostatecznej weryfikacji pod względem zgodności z przepisami polskiego prawa. Na wystawionej fakturze Wnioskodawca nie wykazuje jednak kwoty podatku tylko zamieszcza informację, iż podatek ten powinien zostać rozliczony przez nabywcę na zasadzie tzw. "dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem są również wymienione w przepisie podmioty, jeżeli nabywają w Polsce towar od kontrahentów nieposiadających na terytorium kraju ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Ustawodawstwo polskie dla potrzeb rozliczenia podatku VAT nie definiuje pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję tego pojęcia znajdujemy jednakże w szeregu orzeczeń ETS. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału (np. sprawy C-168/84, C-190/95, C-260/95, o tym czy mamy do czynienie ze stałym miejscem prowadzenia działalności decydują zasadniczo dwa czynniki:

* posiadanie w danym miejscu personelu,

* posiadanie w danym miejscu zaplecza technicznego/wyposażenie miejsca prowadzenia działalności w urządzenia techniczne potrzebne do świadczenia usługi.

Za stałe miejsce prowadzenia działalności może więc być uznane miejsce, które posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych. W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 17 lipca 1997 r. (ARO Lease BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen C-190/05), podkreślono, że w sytuacji, gdy spółka nie posiada w Państwie Członkowskim swojego własnego personelu lub struktury, która posiada dostateczny poziom stałości, (...), nie można uznać, iż posiada ona w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności. Powyższe rozumienie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło wyraz również w uzasadnieniach do orzeczeń wydanych w sprawach: Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S C-260/95 z dnia 20 lutego 1997 r. oraz RAL (Channel Islands) Limited v. Customs and Excise C-452/03 z dnia 12 maja 2005 r.

Orzecznictwo europejskie nie wskazuje czy pod pojęciem personel rozumiemy wyłącznie osoby związane z przedsiębiorcą stosunkiem pracy, w związku z czym nie ma przeszkód aby personel wykonywał swoje obowiązki na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło albo innej umowy o świadczenie usług. Istotne jest aby personel był powiązany z zagranicznym przedsiębiorcą w sposób bezpośredni (stałe miejsce prowadzenia działalności nie może się więc opierać wyłącznie na zasobach kadrowych dostarczanych przez kontrahentów). W niniejszej sprawie oznacza to, że Wnioskodawca aby miał uznane w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bezpośrednio zawiązać umowy z personelem i nie może w tym zakresie opierać się wyłącznie na pomocy kontrahentów, świadczących na jego rzecz usługi doradcze czy księgowe. Ponadto personel ten musi wykonywać swoje powinności w sposób stały, zorganizowany w jednym miejscu.

Z pewnością dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie wymaga się aby miejsce to było zgłoszone w rejestrze czy ewidencji przedsiębiorców.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca spełnia następujące kryteria uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności:

* posiada lokal, w którym może być prowadzona działalność gospodarcza (umowa podnajmu na część lokalu znajdującego się w T.),

* posiada numer NIP i jest zarejestrowana do VAT w Polsce (kryterium niepewne-por. uwagi poniżej),

* faktycznie prowadzi w Polsce sprzedaż (bo sprzedaje towary firmie polskiej),

* istnieje w Polsce wyodrębnione stanowisko pracy dla personelu Wnioskodawcy, przeznaczone wyłącznie i w każdym czasie do załatwiania czynności służbowych tylko tej spółki (stanowisko jest wyposażone w odpowiednie urządzenia techniczne: komputer, drukarkę, telefon itp.)

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie spełnia następujących kryteriów uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności:

* spółka nie posiada własnego personelu, który obsługiwałby wyłącznie jej działalność. W tym zakresie Wnioskodawca posługuje się obecnie wyłącznie personelem kontrahenta.

Powyższe nie wystarcza do uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy spółka prawidłowo została zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług pomimo tego, że nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a jedyne czynności które wykonuje są faktycznie rozliczane pod względem VAT przez nabywców na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Przepis art. 15 ustawy o VAT wskazuje z kolei, że podatnikiem jest każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalności gospodarczą przez którą rozumie się m.in. działalność handlowców nawet gdy została wykonana jednorazowo lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Należy wskazać, iż Wnioskodawca spełnia warunki do uznania iż prowadzi on na terytorium Polski działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W sposób zorganizowany i ciągły dokonuje on bowiem na terytorium kraju zakupów i sprzedaży towarów z zamiarem osiągania zysków.

Zgodnie z kolei z przepisem § 1 pkt 1 lit. k) rozporządzenia MF z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, którzy dokonują jedynie dostawy dla której podatnikiem jest nabywca. Przepis jednak wyraźnie stanowi, iż podatnicy ci nie mają obowiązku rejestracji co nie oznacza, że nie mogą się zarejestrować i uzyskać status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca został zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, co zostało przeprowadzone prawidłowo i w zgodzie z powołanymi przepisami.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo wystawia on na swoich polskich kontrahentów faktury bez wyliczonej kwoty podatku, pomimo tego że jest w Polsce zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikami są również osoby prawne, które nabywają towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Zgodnie z ust. 2 art. 17 powołanej ustawy (który wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r.) w przypadkach wymienionych m.in. w ust. 1 pkt 5 dokonujący dostawy nie rozlicza podatku od takiej transakcji.

Aby prawidłowo zastosować niniejszy przepis w obecnej sytuacji prawnej, należy sięgnąć do jego poprzedniego brzmienia, który zwalniał nabywcę towaru od rozliczenia tegoż podatku, w przypadku gdy uczynił to sam dostawca. Od 1 kwietnia 2011 r. dostawca nie może rozliczyć tego podatku nawet jeżeli jest w Polsce zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo rozliczyć w składanej deklaracji podatkowej podatek naliczony z faktur dokumentujących poczynione zakupu nawet pomimo tego, że formalnie nie wykazuje on w swojej deklaracji sprzedaży opodatkowanej, jednakże faktycznie ją wykonuje.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. Bezsprzecznie Wnioskodawca prowadzi w Polsce sprzedaż opodatkowaną, jednakże z uwagi na brzmienie przepisów ustawy nie rozlicza podatku należnego od tych transakcji we własnej deklaracji podatkowej, tylko czyni to na zasadzie samonaliczenia jego polski kontrahent. Nie zmienia to faktu, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż obiektywnie opodatkowaną i fakt odliczenia przez niego podatku naliczonego nie narazi budżetu RP na uszczuplenie. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 Wnioskodawca może zwrócić się o dokonanie zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Powyższe nie wyklucza wyboru przez Wnioskodawcę możliwości ubiegania się o zwrot podatku naliczonego w procedurze, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu po dniu 1 kwietnia 2011 r.) - możliwość złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku za pośrednictwem włoskiej administracji skarbowej. Podatnik ma więc w tym zakresie prawo wyboru.

Ad. 5

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca prawidłowo rozlicza się w zakresie podatku VAT w związku z czym będzie zobowiązany wyrejestrować się z rejestru podatników VAT czynnych dopiero gdy faktycznie zakończy prowadzenie w Polsce opisanej na wstępie działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytuły tej dostawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w cytowanym przez Spółkę m.in. wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) ETS stwierdził, że "Artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)."

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s ETS stwierdził, że " (...) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)".

W wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca z siedzibą we Włoszech sprzedaje towary polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedawany towar Spółka kupuje na terytorium kraju od polskiego dostawcy. Wnioskodawca nie składuje zakupionych towarów we własnych magazynach ale zakupione od polskiego dostawcy towary są od razu przewożone do kontrahenta Wnioskodawcy, któremu Wnioskodawca sprzedaje te towary (wszystko odbywa się w Polsce).

Spółka złożyła w Polsce zgłoszenie identyfikacyjne VAT-R gdzie jako swoją siedzibę podała miasto we Włoszech. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i uzyskała numer NIP. Na formularzu NIP 2 jako siedzibę wskazano również miejscowość we Włoszech, a jako adres miejsca prowadzenie działalności wskazano T. Lokal wskazany jako miejsce prowadzenia działalności jest przez Spółkę wynajmowany od polskiej spółki z o.o., która posiada swoją siedzibę w T. W wynajmowanym lokalu mieści się biuro Wnioskodawcy, w którym w razie potrzeby przebywa osoba upoważniona przez Wnioskodawcę. Lokal jest należycie wyposażony by można było w nim prawidłowo świadczyć pracę (m.in.: komputer, meble biurowe, telefon, materiały biurowe).

Na terytorium Polski Spółka współpracuje z podmiotem zewnętrznym (osobą fizyczną) na podstawie umowy zlecenia w zakresie doradztwa przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca posiada podpisaną umowę na wykonywanie usług w zakresie obsługi księgowej. Pracownicy tej firmy dokonują konsultacji z Wnioskodawcą w przedmiocie prawidłowości wystawiania faktur pod względem formalnym. Dodatkowo Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa osobie fizycznej - obywatelowi polskiemu - do odbioru korespondencji spółki w Polsce, stałej reprezentacji spółki wobec organów podatkowych (w tym do składania deklaracji). Wnioskodawca nie zawarł w Polsce umów z żadnymi innymi osobami fizycznymi, na podstawie których osoby fizyczne wykonywały by na jego rzecz świadczenia o charakterze pracowniczym (brak zawartych z osobami fizycznymi umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło). Nie jest wykluczone, że takowe umowy mogą być zawarte w przyszłości.

Dokonując transakcji z podmiotami z siedzibą w Polsce, Wnioskodawca wystawia polską fakturę VAT, jednakże jej pierwotna treść jest wpisywana przez włoskiego pracownika Wnioskodawcy (faktura jest redagowana we Włoszech) a następnie przesyłana drogą elektroniczną do współpracującego z Wnioskodawcą podmiotu (firma świadcząca usługi doradcze) celem jej ostatecznej weryfikacji pod względem zgodności z przepisami polskiego prawa. Na wystawionej fakturze Wnioskodawca nie wykazuje kwoty podatku tylko zamieszcza informację, iż podatek ten powinien zostać rozliczony przez nabywcę na zasadzie tzw. "dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca".

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Zakupione od polskiego dostawcy towary Spółka od razu przewozi na terytorium kraju do swojego kontrahenta. Wnioskodawca korzysta z wynajętego lokalu, w którym znajduje się Jego biuro i w razie potrzeby przebywa osoba upoważniona przez Wnioskodawcę. Lokal jest ten jest wyposażony m.in. w komputer, meble biurowe, telefon, materiały biurowe. Na terytorium Polski Spółka współpracuje z podmiotem zewnętrznym (osobą fizyczną) na podstawie umowy zlecenia w zakresie doradztwa przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto z polską spółką Wnioskodawca posiada podpisaną umowę na wykonywanie usług w zakresie obsługi księgowej. Pracownicy tej firmy dokonują konsultacji z Wnioskodawcą w przedmiocie prawidłowości wystawiania faktur pod względem formalnym. Poza tym jak wskazano we wniosku, dokonując transakcji z podmiotami polskimi, faktura VAT wpisywana jest pierwotnie przez włoskiego pracownika Wnioskodawcy (faktura jest redagowana we Włoszech) a następnie przesyłana drogą elektroniczną do współpracującego z Wnioskodawcą podmiotu (firma świadcząca usługi doradcze) celem jej ostatecznej weryfikacji pod względem zgodności z przepisami polskiego prawa.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 1 zawartego we wniosku, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności należało uznać za prawidłowe.

Obowiązek w zakresie rejestracji w Polsce dla potrzeb VAT został określony w art. 96 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek w zakresie rejestracji na potrzeby VAT obejmuje podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy. Podmioty te przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej ustawie są obowiązane złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Obowiązkowi w tym zakresie podlegają osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warto w tym miejscu podkreślić, że obowiązek w zakresie rejestracji (określony w art. 96 ustawy) nie odnosi się do podatników dokonujących dostawy w zakresie których obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Przy czym teza ta znajduje zastosowanie o ile podatnik taki nie wykonuje innych czynności opodatkowanych w Polsce, ani nie podlega obowiązkowi rejestracji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Na podstawie delegacji art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.), które określa inny rodzaj podatników niż zwolnieni podmiotowo od podatku albo wykonujący wyłącznie czynności zwolnione, którzy nie mają obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego. I tak stosownie do § 1 pkt 1 lit. k) rozporządzenia obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności: dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jak wynika z powyższych przepisów Wnioskodawca jako podmiot nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dokonujący na terytorium kraju dostawy dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie ma obowiązku rejestracji na potrzeby VAT w Polsce. Jednocześnie należy wskazać, iż brak obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie pozbawia ich możliwości zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 5 zawarte we wniosku, iż Wnioskodawca prawidłowo został zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT mimo, że nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a jedyne czynności które wykonuje są faktycznie rozliczane przez nabywców, oraz że będzie zobowiązany wyrejestrować się z rejestru podatników VAT czynnych dopiero gdy faktycznie zakończy prowadzenie w Polsce opisanej działalności należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Spółki przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą również tego czy Wnioskodawca prawidłowo wystawia na swoich polskich kontrahentów faktury VAT z informacją, że podatek VAT powinien zostać rozliczony przez nabywcę na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów. Jednakże, zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zapis ten wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terenu kraju. Równocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, ww. przepis ma zastosowanie, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że nabywcą towarów Spółki jest polski kontrahent - czynny podatnik VAT. Zatem w sytuacji dokonywania dostaw towarów na terytorium kraju przez Spółkę jako podmiotu niemającego w Polsce siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności, ale zarejestrowanego dla celów VAT, zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług w każdej sytuacji będzie nabywca towarów.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106 ust. 1a ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych.

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

W związku z powyższym Spółka, jako podmiot, który nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności niezobowiązana do rozliczenia podatku należnego, wystawi fakturę VAT, gdzie nie będzie wykazana stawka i kwota podatku, z adnotacją, iż podatek ten rozliczy nabywca.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 zawartego we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, iż kwestie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. Według ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwota podatku należnego z tytułu: świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...).

Zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako spółka zagraniczna, nieposiadająca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT dokonuje na terytorium kraju nabycia towarów, które następnie sprzedaje polskim kontrahentom. Wnioskodawca nie rozlicza podatku należnego od transakcji krajowych w Polsce, gdyż zobowiązanym do tego rozliczenia jest nabywca towarów na terenie kraju.

Na podstawie przywołanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje krajowych nabyć towarów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wielkości odpowiadającej podatkowi należnemu, pod warunkiem, że zakupy te będą służyć podatnikowi do wykonywanych czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów do polskiego nabywcy, stosując dla tej transakcji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem transakcje z klientami na terenie kraju rozliczy, stosując mechanizm reverse charge co oznacza przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku VAT na nabywcę towaru. Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania w rozliczaniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia, nie można uznać, że podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - tj. dostawą towarów, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie w tym zakresie.

Powołując się na cyt. powyżej zapis art. 5 ustawy, należy uznać, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT na terytorium kraju, a co za tym idzie w zakresie w jakim towary i usługi zakupione przez Wnioskodawcę są wykorzystane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy i na podstawie przepisów art. 87 ust. 2 ustawy, ma także prawo do zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, a przy spełnieniu warunków z art. 87 ust. 6 ustawy w terminie 25 dni.

Należy w tym miejscu zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w zakresie zwrotu podatku ma On możliwość wyboru opcji zwrotu w procedurze, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, iż w sytuacji wyboru zwrotu podatku w procedurze, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy zwrot podatku nastąpi przy zachowaniu warunków określonych przepisem art. 89 ustawy oraz wydanego stosownie do delegacji ustawowej wynikającej z art. 89 ust. 5 ustawy rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 zawartego we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.