IPPP3/443-1435/11-2/SM - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług prowadzenia badań klinicznych oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie objęcia zwolnieniem z opodatkowania usług w zakresie prowadzenia badań klinicznych i prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie objęcia zwolnieniem z opodatkowania usług w zakresie prowadzenia badań klinicznych i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "B.") prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do trzech głównych sektorów działalności:

* sektor zdrowia - działalność w Polsce obejmuje zarówno produkty mające na celu ochronę zdrowia ludzkiego, jak też produkty weterynaryjne;

* dział środków ochrony roślin - oferuje produkty ochrony roślin uprawnych i sadów: zaprawy nasienne, herbicydy, fungicydy i insektycydy;

* dział material science - oferuje produkty chemiczne (poliuretany, tworzywa sztuczne, surowce lakiernicze), które są stosowane we wszystkich gałęziach przemysłu, tam gdzie liczy się innowacyjność, jakość, ekologia i bezpieczeństwo pracy, np. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz agd.

W ramach działalności prowadzonej przez sektor zdrowia Spółka nabywa usługi w zakresie prowadzenia badań klinicznych świadczone przez ośrodki badawcze oraz bezpośrednio przez badaczy. Na podstawie zawartych umów o przeprowadzenie badań klinicznych Spółka powierza badaczowi przeprowadzenie, razem z członkami zespołu badawczego, badania oraz nadzór nad wykonywaniem poszczególnych czynności w ramach badania przez członków zespołu badawczego, a także koordynację pracy wszystkich osób należących do tego zespołu.

Dodatkowo, w celu przeprowadzenia badań klinicznych Spółka zawiera umowy z ośrodkami badawczymi (np. szpitalami, przychodniami, gabinetami), które umożliwiają przeprowadzenie badania klinicznego na terenie ich jednostki (np. wyrażają zgodę na korzystanie z pomieszczeń lub sprzętu na terenie jednostki, wykonują na zlecenie badacza badania diagnostyczne, przechowują badany produkt leczniczy, dokonują archiwizacji danych z przeprowadzonych badań, etc).

W zależności od określonych ustaleń pomiędzy Spółką, badaczem oraz ośrodkiem badawczym strony mogą współpracować na podstawie umowy trójstronnej lub Spółka może zawierać odrębne umowy z badaczem (o przeprowadzenie badania klinicznego) oraz ośrodkiem badawczym (dotyczące umożliwienia przeprowadzenia badania na terenie danej jednostki).

Usługi polegające na przeprowadzeniu badań klinicznych produktów leczniczych obejmują m.in.:

* Przeprowadzenie wstępnej diagnostyki pacjentów celem dokonania właściwego doboru uczestników badania.

* Zapewnienie wykwalifikowanego zespołu i odpowiedniego sprzętu dla przeprowadzenia badania.

* Przeprowadzenie diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania w zakresie i w terminach określonych przez protokół badania.

* Podawanie badanych produktów leczniczych uczestnikom badania wraz z zapewnieniem ścisłej kontroli podawania/wydawania/odbierania badanego produktu leczniczego.

* Kontrolę stanu zdrowia pacjentów podczas kolejnych etapów badania.

* Przeprowadzanie niezbędnych testów, badań obserwacyjnych i laboratoryjnych.

* W przypadku zaistnienia określonych okoliczności, odpowiednie modyfikowanie toru badania.

* Analizę wyników prowadzonych badań oraz zlecanie wykonania odpowiednich czynności towarzyszących.

* Wykonanie towarzyszących czynności leczniczych i medycznych opisanych w protokole badania.

* Prowadzenie szczegółowej dokumentacji medycznej przebiegu prowadzonego badania.

* Zapewnienie fachowej opieki lekarskiej pacjentom w trakcie trwania badania, jak też pacjentom kończącym badanie (w terminie wyznaczonym przez protokół badania lub przedwcześnie).

* Usługi mające na celu umożliwienie przeprowadzenia badania wykonywane przez ośrodek badawczy (zapewnienia odpowiednich pomieszczeń na terenie jednostki, dostęp do odpowiedniej jakości urządzeń i materiałów niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia badania, archiwizacja danych przez ośrodek badawczy, przechowywanie badanego produktu leczniczego, etc).

Prowadzone badania kliniczne z udziałem ludzi mają na celu sprawdzenie, na zlecenie B., skuteczności i bezpieczeństwa badanego produktu leczniczego, przez badaczy posiadających specjalistyczną wiedzę, tj. przez lekarzy i personel pomocniczy. Tym samym, dla B. jedynym celem prowadzonych badań klinicznych jest uzyskanie potwierdzenia, że badany produkt leczniczy spełnia odnoszące się do niego wymagania oraz ocena jego ewentualnych działań niepożądanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że usługi w zakresie prowadzenia badań klinicznych świadczone na jej rzecz - przez badaczy i ośrodki badawcze nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, nie ma w tym przypadku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza, że zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że usługi w zakresie prowadzenia badań klinicznych świadczone na jej rzecz przez badaczy i ośrodki badawcze nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, nie ma w tym przypadku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza, że zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) zwolnieniu z opodatkowania podlegają m.in. następujące rodzaje usług:

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie;

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

* lekarza i lekarza dentysty,

* pielęgniarki i położnej,

* medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.),

* psychologa.

Analizując zakres zwolnienia określony w obecnej ustawie należy zwrócić uwagę, że podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia w przypadku usług w zakresie opieki medycznej jest cel wykonania tych usług, tj. fakt że powinny one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z uwagi, że przepisy o VAT nie definiują w sposób szczegółowy zakresu tych pojęć, należy dokonać odpowiedniej:

* analizy prawa farmaceutycznego, oraz

* analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które precyzuje zakres zwolnienia z opodatkowania VAT usług medycznych.

Zgodnie z art. 37a ust. 2 ustawy prawo farmaceutyczne, badanie kliniczne produktu leczniczego jest eksperymentem medycznym z użyciem produktu leczniczego przeprowadzanym na ludziach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza, eksperyment medyczny może być eksperymentem leczniczym lub badawczym. W ustępie 2 tego artykułu został zdefiniowany eksperyment leczniczy. Zgodnie z definicją ustawową jest to wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o zawodzie lekarza, eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu. A zatem odnosząc się do powyższych definicji, należy stwierdzić iż głównym celem prowadzenia eksperymentu leczniczego jest korzyść dla zdrowia osoby leczonej, natomiast głównym celem prowadzenia eksperymentu badawczego jest rozszerzenie wiedzy medycznej.

Usługi w zakresie prowadzenia badan klinicznych świadczone na rzecz Spółki mieszczą się w definicji eksperymentu badawczego w rozumieniu ustawy o zawodzie lekarza. Głównym celem prowadzenia badań klinicznych jest uzyskanie potwierdzenia, że badany produkt leczniczy lub wyrób medyczny spełnia odnoszące się do niego wymagania oraz ocena jego ewentualnych działań niepożądanych. Z drugiej strony należy wskazać, iż usługi w zakresie prowadzenia badan klinicznych nie mogą zostać uznane za eksperyment leczniczy z uwagi na fakt, iż z samego założenia badań klinicznych nie mają one bezpośredniego wpływu na zdrowie niektórych pacjentów. W szczególności, chodzi tu o przypadki zastosowania w badaniu klinicznym placebo. Przyjmowanie placebo zamiast czynnego farmakologicznie leku nie ma na celu ratowania, przywracania czy poprawy zdrowia pacjentów. W konsekwencji, badanie kliniczne nie może zostać uznane za eksperyment leczniczy.

W konsekwencji, badania kliniczne stanowiące eksperyment badawczy, mający na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej, nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, bowiem ich zasadniczym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia pacjentów biorących udział w badaniu.

Powyższe konkluzje potwierdzają między innymi następujące interpretacje indywidualne Ministra Finansów:

Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2011.07.22, sygn. ITPP1/443-662/11/BJ:

"Mając na uwadze opis stanu faktycznego sprawy oraz powołane w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów prowadzących badania kliniczne nowych leków, czyli czynności wykonywane w związku z odkryciem lub potwierdzeniem ich skutków działania, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 czy pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%. W tym bowiem przypadku rzeczywistym celem świadczonych czynności jest zweryfikowanie skutków oddziaływania na organizm człowieka leków (przeprowadzenie eksperymentu badawczego celem rozszerzenia wiedzy medycznej na temat określonych leków), których stopień skuteczności nie jest jeszcze w pełni znany, a zatem ich podstawowym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie przywracanie i poprawa zdrowia".

Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2011.06.29, sygn. ILPP2/443-770/11-4/MR:

"W kontekście powyższego, stwierdzić należy że prowadzenie badań klinicznych jako świadczenie realizowane na rzecz sponsora, tj. podmiotu odpowiedzialnego za ich podjęcie, prowadzenie i finansowanie, nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Rzeczywistym i bezpośrednim celem badań klinicznych w świetle art. 2 pkt 2 powołanej przez Wnioskodawcę ustawy prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) jest bowiem odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy stanowią wprawdzie usługi medyczne, jednakże nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia."

W konsekwencji, na podstawie dokonanej powyżej analizy należy stwierdzić, że świadczone na rzecz Spółki usługi w zakresie prowadzenia badań klinicznych nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, nie ma w tym przypadku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Co oznacza, że zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług. Tym niemniej, w celu zweryfikowania tej konkluzji zasadne jest dokonanie analizy regulacji prawa wspólnotowego, na którym oparte są polskie regulacje dotyczące VAT oraz praktyki wypracowanej w tym zakresie przez sądownictwo europejskie.

Definicja usługi oraz jej klasyfikacja dla celów VAT była przedmiotem licznych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (sprawa C-16/93) Trybunał wskazał, że:

" (...) Usługi są świadczone za wynagrodzeniem <...> i stąd podlegają opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazana w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Ponadto, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise (sprawa C-102/86) Trybunał wskazał:

"<...> Aby usługa była opodatkowana <...> musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem <...>. Pojęcie świadczenia usług za wynagrodzeniem <...> zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem".

Zdaniem ETS, aby usługa mogła podlegać opodatkowaniu, musi istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść dla usługobiorcy, pozostająca w bezpośrednim związku z wynagrodzeniem usługodawcy. W przedmiotowym przypadku korzyścią dla Spółki (usługobiorcy) jest uzyskanie wyników badań klinicznych, niezbędnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z produkcją produktów leczniczych i wprowadzaniem ich do obrotu. Celem nabycia przedmiotowej usługi nie jest zatem uzyskanie bezpośredniej korzyści dla osoby leczonej, lecz uzyskanie obiektywnych danych medycznych, które mają bezpośredni związek z wynagrodzeniem badacza (usługodawcy).

Ustawodawca wspólnotowy zwalniając z opodatkowania usługi medyczne miał na celu zwolnienie usług mających bezpośrednie przełożenie na ratowanie i ochronę zdrowia i życia. Natomiast usługi polegające na pozyskiwaniu informacji i wyników badań na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie mają na celu ratowania i ochrony życia i zdrowia pacjentów.

Konkluzja taka wynika jednoznacznie z implementowanego do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym "zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze". Przepis ten był przedmiotem analiz ETS, który wyraźnie wskazuje, że przedmiotem zwolnienia z opodatkowania z VAT są wyłączenie usługi medyczne, których bezpośrednim celem jest diagnoza, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. Tym samym, usługi badań klinicznych, które mają na celu zweryfikowanie właściwości produktów medycznych co do zasady nie są objęte zakresem zwolnienia.

Taka koncepcja zastosowania zakresu zwolnienia przedstawiona została m.in. w wyroku z dnia 14 września 2000 r. w sprawie D. v V. (sygn. akt C-354/98), gdzie ETS uznał, że zwolnieniu z opodatkowania nie podlegają badania mające na celu ustalenie ojcostwa i stwierdził, że:

"<...> Interpretacja zakresu pojęcia świadczenie usług medycznych nie może prowadzić do wykładni, w ramach której objęte tym zakresem są interwencje medyczne wykonywane w innym celu niż diagnoza opieka oraz w miarę możliwości leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia".

Analogiczna koncepcja została zaprezentowana przez ETS w wyroku Margarete Unterpertinger (sygn. akt C-212/01), gdzie stwierdzono, że zwolnieniu z opodatkowania nie podlegają badania mające na celu stwierdzenie stopnia niepełnosprawności osoby na potrzeby orzeczenia w sporze rentowym, gdzie uznano że:

"W sytuacji gdy świadczona usługa składa się ze sporządzenia raportu medycznego, jasnym jest, iż chociaż wykonanie tej usługi wymaga kompetencji medycznych świadczącego i może obejmować działania typowe dla zawodów medycznych, takich jak badanie pacjenta lub analiza historii przebytych chorób, zasadniczym celem przedmiotowej usługi jest nie ochrona, włączając przywracanie czy utrzymywanie zdrowia osoby, której raport dotyczy. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania zawarte w zamówionym raporcie, jest wykonywana w celu umożliwienia podjęcia osobie trzeciej decyzji, która ma skutki prawne dla osoby zainteresowanej lub osób postronnych. O ile prawdą jest, że ekspercki raport medyczny może również być przedmiotem prośby danej osoby (dana osoba może poprosić o ekspercki raport medyczny) i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia takiej osoby przez wykrycie nowego problemu lub korekty wcześniejszej diagnozy, zasadniczym przedmiotem każdej usługi tego typu pozostaje wypełnienie zobowiązań prawnych i umownych w procesie podejmowania decyzji przez inną osobę. Taka usługa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 13A (1) (c)."

Konieczność istnienia bezpośredniego i ścisłego związku z ochroną zdrowia dla celów zastosowania zwolnienia została także podkreślona w orzeczeniu Copygene A/S (sygn. akt C-262/08), gdzie stwierdzono, że:

"Wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. B) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana."

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy ustawy o VAT, przytoczone interpretacje indywidualne Ministra Finansów oraz orzecznictwo ETS usługi nabywane przez Spółkę nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym podlegają one opodatkowaniu stawką podstawową, to jest 23%.

W konsekwencji, usługi te nie są objęte dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Tym samym, z uwagi, że Spółka prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu (sprzedaż produktów medycznych) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego ujętego na fakturach z wykonania usług badań klinicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.