IPPP3/443-143/11-3/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia należności z refakturowania opłat za media do wartości sprzedaży opodatkowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia należności z refakturowania opłat za media do wartości sprzedaży opodatkowanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Publiczna Szkoła Podstawowa jest jednostką budżetową, dla której organem prowadzącym jest Gmina Miasto. Szkoła realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa określone w Ustawie o systemie oświaty. W budynku Szkoły mieści się również Publiczne Gimnazjum - tożsama ze szkołą jednostka budżetowa prowadzona przez tę samą gminę. Szkoła - jako administrator budynku - pozostaje w obrocie prawnym jako strona umów o dostawę mediów: prądu, wody, gazu, ciepła, itp. Jednocześnie - na podstawie umowy pomiędzy wyżej wymienionymi jednostkami - następuje refakturowanie usług za dostarczenie energii elektrycznej, dostawy ciepła, wody itp. na wyżej wymieniony podmiot. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - do limitu wartości sprzedaży opodatkowanej, którego przekroczenie uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tejże ustawy zalicza się obrót z tytułu odsprzedaży (dostawy) mediów w postaci ogrzewania, wody, energii elektrycznej, czego potwierdzeniem jest stanowisko wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (2009.03.19, ITPP1/443-1147/08/MN). Stanowisko to zdaje się potwierdzać treść art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (DZ. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w myśl którego to przepisu w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Niemniej jednak w art. 79 punkt b cytowanej Dyrektywy kategorycznie stwierdzono, iż podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Według Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji Publiczna Szkoła Podstawowa spełnia kryteria o których mowa w cytowanym przepisie, albowiem refakturowanie ma na celu uzyskanie zwrotu wydatków poniesionych przez szkołę na rzecz faktycznego nabywcy tych usług a kwoty stanowiące refakturowane należności są księgowane przez podatnika na koncie przejściowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik może nie wliczać do wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej go do uzyskania zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należności uzyskiwanych z tytułu dostaw mediów, w sytuacji, w której faktycznie dochodzi jedynie do refakturowania tych należności, a czynność ta ma na celu uzyskanie zwrotu wydatków poniesionych przez podatnika na rzecz faktycznego nabywcy tych usług, a kwoty stanowiące refakturowane należności są księgowane przez podatnika na koncie przejściowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Szkoła spełnia kryteria, o których mowa w art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1), a w związku z tym należności refakturowane (w trybie i na zasadach określonych powyżej) nie powinny być wliczane do wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej podatnika do uzyskania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 ww. ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem, aby ocenić czy dany przychód należy wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, należy najpierw ustalić, czy czynności, które wykonuje Wnioskodawca podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie podlegają temu podatkowi lub ewentualnie korzystają ze zwolnienia.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się między innymi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast według art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z opisu sprawy wynika, że Publiczna Szkoła Podstawowa jest jednostką budżetową, dla której organem prowadzącym jest Gmina. Szkoła realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa określone w Ustawie o systemie oświaty. W budynku Szkoły mieści się również Publiczne Gimnazjum - tożsama ze szkołą jednostka budżetowa prowadzona przez tę samą gminę. Szkoła - jako administrator budynku - pozostaje w obrocie prawnym jako strona umów o dostawę mediów: prądu, wody, gazu, ciepła, itp. Jednocześnie - na podstawie umowy pomiędzy wyżej wymienionymi jednostkami - następuje refakturowanie usług za dostarczenie energii elektrycznej, dostawy ciepła, wody itp. na wyżej wymieniony podmiot.

Na dzień złożenia wniosku polskie prawo podatkowe nie definiowało pojęcia refakturowania usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w artykule 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.). Ww. artykuł stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. "Refakturowanie" polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w "nieprzetworzonym" stanie swojemu kontrahentowi.

Na dzień złożenia wniosku polskie prawo podatkowe nie definiowało pojęcia refakturowania usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w artykule 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.). Ww. artykuł stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. "Refakturowanie" polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w "nieprzetworzonym" stanie swojemu kontrahentowi.

Tutejszy Organ pragnie zaznaczyć, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje art. 8 ust. 2a ustawy dodany ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), stanowiący odzwierciedlenie artykułu 28 Dyrektywy. Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pomimo braku w polskim prawie podatkowym do dnia 31 marca 2011 r. regulacji definiującej zagadnienie refakturowania, już od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawodawca uznawał takie czynności za podlegające opodatkowaniu wskazując sposób określenia podstawy opodatkowania przy ich świadczeniu. Stanowi o tym art. 30 ust. 3 ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Odsprzedaż (refakturowanie) kosztów związanych z opłatami za tzw. media stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która została wymieniona w art. 5 ustawy, co oznacza, iż kwotę obrotu z tego tytułu należy uwzględniać przy obliczaniu wartości sprzedaży opodatkowanej określonej w art. 113 ust. 1 ustawy.

W złożonym wniosku Wnioskodawca zauważa, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - do limitu wartości sprzedaży opodatkowanej, którego przekroczenie uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy - zalicza się obrót z tytułu odsprzedaży (dostawy) mediów w postaci ogrzewania, wody, energii elektrycznej. Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko to zdaje się potwierdzać treść art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca jednakże wskazuje, że w art. 79 pkt b) Dyrektywy kategorycznie stwierdzono, iż podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W opisanej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia kryteria ww. przepisu, gdyż refakturowanie ma na celu uzyskanie zwrotu wydatków poniesionych przez szkołę na rzecz faktycznego nabywcy tych usług, kwoty stanowiące refakturowane należności są księgowane przez podatnika na koncie przejściowym.

Artykuł 79 Dyrektywy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa wyżej i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W artykule 79 pkt c) Dyrektywy, wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Oznacza to, że gdy podatnik występuje jako pośrednik (np. agent, pełnomocnik), otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie jest on w istocie zapłatą dla podatnika. Za zapłatę można natomiast uznać ewentualną prowizję lub opłatę z tytułu pełnienia funkcji pośrednika.

Biorąc pod uwagę zapis art. 79 Dyrektywy, Wnioskodawca nie spełnił kryteriów tego przepisu, tj. z przedmiotowego wniosku nie wynika, aby występował jako pośrednik.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z jednostką budżetową, znajdującą się w budynku, którego jest administratorem. Nie wskazano w nim, by w umowie tej uczestniczyły podmioty odpowiedzialne za dostawę wody, gazu, ciepła czy energii elektrycznej do budynku, z którymi to podmiotami umowy ma zawarte Wnioskodawca. Wnioskodawca może zatem jedynie odsprzedać usługi zakupione od dostawców mediów, "refakturując" je.

W przepisie art. 79 pkt c) Dyrektywy, mowa jest o zwrocie podatnikowi wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Z analizy sprawy opisanej przez Wnioskodawcę nie wynika, by kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od innej jednostki budżetowej stanowiły zwrot wydatków poniesionych w jej imieniu i na jej rzecz. Umowy o dostarczenie usług medialnych (wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej) przez uprawnione podmioty zawarte są z Wnioskodawcą.

Reasumując, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej - limitu, o którym mowa 113 ust. 1, uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług Wnioskodawca winien wliczyć obrót z tytułu odsprzedaży mediów na rzecz innej jednostki budżetowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.