IPPP3/443-1419/11-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 27 października 2011 r.) uzupełnione w dniu 9 stycznia 2012 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług wynajmu maszyn budowlanych i oddelegowania personelu - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 9 stycznia 2012 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług wynajmu maszyn budowlanych i oddelegowania personelu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

R posiada siedzibę na terytorium Irlandii, również na tym terytorium posiada siedzibę działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT. Pojęcia te mogą być w dalszej części wniosku stosowane zamiennie. R jest zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny, oraz posiada nadany na terytorium Polski nr VAT UE. R. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka świadczy na terytorium Polski na rzecz polskiego podatnika VAT zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, posiadającego siedzibę i siedzibę działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT, na terytorium Polski (dalej:"Usługobiorca") m.in. usługi polegające na kompleksowym najmie maszyn budowlanych (dalej: "Maszyny") bez operatorów Maszyn, w ramach których Spółka zapewnia również materiały niezbędne do prawidłowego działania i wykorzystania Maszyn takie jak: płyny eksploatacyjne/hydrauliczne, opony etc. Przy czym, w ramach Usługi najmu Maszyn R. nie zapewnia paliwa do napędu Maszyn. Materiały te mogą być wykorzystywane wyłącznie do Maszyn wynajmowanych przez Spółkę.

Maszyny są wykorzystywane przez Usługobiorcę do prac związanych z budową autostrady położonej na terytorium Polski. Ich wykorzystanie nie polega na wykonywaniu zadań związanych z określonym odcinkiem autostrady, lecz są one używane w różnych jej częściach w zależności od bieżących potrzeb Usługobiorcy. To w gestii Usługobiorcy, jako najemcy pozostaje decyzja, gdzie i kiedy Maszyny zostaną wykorzystane. Innymi słowy, R. nie wskazuje Usługobiorcy konkretnego odcinka budowy, na którym Maszyny mogą być użyte, ale udostępnia mu Maszyny o określonych właściwościach, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez Usługobiorcę. Maszyny mogą być użyte przez niego również na innych budowach, które prowadziłby w Polsce.

Dodatkowo, R. świadczy Usługobiorcy usługę udostępniania (oddelegowania) personelu wyższego i niższego szczebla ("Personel"), których zakres zadań jest ustalany niezależnie i każdorazowo przez Usługobiorcę i odpowiada jego bieżącym potrzebom. Wśród oddelegowanych osób są m.in. inżynierowie, technicy, osoby zarządzające procesem budowy autostrady. W przypadku zapotrzebowania na pracę świadczoną przez Personel, Usługobiorca zgłasza je Spółce, która następnie dostarcza niezbędne zasoby siły roboczej. Personel nie wykonuje swoich zadań w związku z jednym odcinkiem autostrady, gdyż specyfika działalności Usługobiorcy wymaga świadczenia pracy przez tych pracowników w różnych miejscach autostrady. Ponadto, nabywca usługi oddelegowania Personelu decyduje, o tym, kiedy i jak skorzystać z pracy pracowników udostępnionych w ramach przedmiotowej Usługi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Usługobiorca wykonuje roboty budowlane związane z budową autostrad, które to usługi są usługami związanymi z nieruchomością. Usługobiorca działa w charakterze podwykonawcy spółki mającej siedzibę poza terytorium Polski świadcząc mu usługi, korzysta także z usług podmiotów trzecich (działających jako jego podwykonawcy), w tym usług świadczonych przez R.

Z tytułu świadczenia usług najmu Maszyn i oddelegowania Personelu, zgodnie z ustaleniami stron, Usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty Spółce określonego wynagrodzenia, w tym również w przypadku, gdy Maszyny i Personel nie są używane na cele budowy (np. z powodu warunków pogodowych).

Zgodnie z ustaleniami stron Usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Usługodawcy z tytułu usług najmu Maszyn i usług oddelegowania Personelu, nawet w przypadku, gdy Maszyny te i Personel nie są używane na cele budowy (np. z powodu złych warunków pogodowych).

Zgodnie z ustaleniami stron przedmiotowe usługi są świadczone w sposób ciągły i są rozliczane w ustalonych przez Wnioskodawcę i Usługobiorcę okresach rozliczeniowych. Podstawowym okresem rozliczeniowym jest dwanaście kolejnych miesięcy (rok kalendarzowy). Przy czym, w razie potrzeby, strony przewidują możliwość ustalenia również innych okresów rozliczeniowych. Strony nie przewidują płatności zaliczkowych.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać, iż podatek VAT z tytułu usług, o których mowa we wniosku, świadczonych przez niego w okresie do 31 marca 2011 r. podatek VAT nie został rozliczony przez niego na terytorium Polski (ani innym) stosownie do treści art. 17 ust. 2 ustawy o VAT sprzed 1 kwietnia 2011 r., w szczególności w związku z brakiem wykonania usługi (brakiem upływu okresu rozliczeniowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu świadczonych usług wynajmu Maszyn budowlanych (wraz z dostarczeniem przez Usługodawcę materiałów niezbędnych do ich funkcjonowania) oraz usług oddelegowania Personelu zarówno w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. jak i w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących obecnie, Usługobiorca jest podatnikiem z tytułu nabycia tych usług i jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego na zasadzie jego samonaliczenia, zaś Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczania podatku VAT należnego na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r., jak i w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących obecnie, z tytułu świadczonych usług wynajmu Maszyn i usług oddelegowania Personelu Usługobiorca jest podatnikiem z tytułu nabycia tych usług i jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego na zasadzie jego samonaliczenia, zaś Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczania podatku VAT należnego na terytorium Polski.

Kompleksowy charakter usługi najmu Maszyn

Analiza przytoczonego powyżej stanu faktycznego w zakresie świadczenia przez R. usługi wynajmu Maszyn wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, na konieczność rozważenia kompleksowości omawianej transakcji dla potrzeb właściwej klasyfikacji w świetle regulacji o podatku VAT. W sytuacji bowiem gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń) będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym).

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał) w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej VI Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej Dyrektywa VAT). W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. W ostatnim z powołanych wyroków, Trybunał zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Zdaniem TSUE, aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Mając na uwadze przytoczone powyżej wyroki TSUE, Spółka pragnie podkreślić, iż jej zamiarem jest dostarczenie Usługobiorcy Maszyn kompletnych i zdatnych do używania. Niewątpliwym jest, iż dodatkowe świadczenie jakim w tym wypadku jest zapewnienie towarów służących wyłącznie możliwości używania Maszyn nie stanowi celu samego w sobie, a jedynie służy zapewnieniu sprawności wynajętych Maszyn. Spółka wskazuje, iż celem zawartych z Usługobiorcą porozumień było oddanie mu do dyspozycji Maszyn, które ten może wedle swojego uznania wykorzystać w związku z budowami prowadzonymi na terytorium Polski, w tym w związku z budową autostrady. W tym miejscu należy wskazać również, iż Usługobiorca nie ma prawa do wykorzystywania przekazanych jej towarów, w innym celu niż do zapewnienia sprawności wynajętych Maszyn, w szczególności nie dysponuje prawem rozporządzania nimi jak właściciel, w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, nabycie samych materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Maszyn (np. opon, olejów) byłoby dla Usługobiorcy całkowicie bezużyteczne, bez najmu Maszyn. Zdaniem Wnioskodawcy rozdzielanie tych świadczeń na usługę wynajmu Maszyn i dostawę towarów byłoby więc sztuczne, a także prawnie i ekonomicznie nieuzasadnione.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie ma podstaw, aby świadczenia dodatkowe (dostawę materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Maszyn) traktować w sposób odrębny dla celów podatku VAT, gdyż elementy składające się na kompleksową usługę najmu Maszyn budowlanych powinny być traktowane, jako części tej usługi, gdyż bezpośrednio dotyczą one świadczenia głównego i umożliwiają wykorzystanie przez Usługobiorcę Maszyn w sposób zgodny z ich przeznaczeniem, a zatem powinny być traktowane na potrzeby VAT jako element usługi wynajmu Maszyn.

Zasady opodatkowania usługi najmu Maszyn

Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w obecnym brzmieniu) podatnikami są m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ponadto stosownie do treści art. 17 ust. 2 ustawy o VAT usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 28b ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z określonymi wyjątkami).

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do świadczonych Usługobiorcy usług wynajmu Maszyn zastosowanie znajduje wskazana powyżej ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tj. w tym przypadku Usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. terytorium Polski).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że kompleksowa usługa najmu Maszyn, na którą składają się udostępnienie Maszyn budowlanych wraz z dostarczeniem Usługobiorcy materiałów niezbędnych do ich eksploatacji, nie mieści się w katalogu wyłączeń z art. 28b tzn. nie jest też wyjątkiem przewidzianym w innych przepisach ustawy o VAT, które przewidują odmiennie zasady określania miejsca świadczenia (opodatkowania). Tym samym, w omawianym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna wyrażona w art. 28b ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, iż podatnikiem z tytułu świadczonych usług wynajmu Maszyn jest Usługobiorca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium Polski.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć, że w okresie do 31 marca 2011 r. ustawodawca przewidział w art. 17 ust. 2 ustawa o VAT sprzed 1 kwietnia 2011 r. możliwość rozliczania podatku VAT przez usługodawców nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, lecz zarejestrowanych na potrzeby VAT. Jednakże katalog ten został ograniczony do usług nieobjętych art. 28b ustawy o VAT sprzed 1 kwietnia 2011 r., (tj. usług, w stosunku do których zastosowanie znajduje wskazana powyżej ogólna reguła, zgodnie z którą podatek VAT obowiązkowo rozlicza nabywca). W takim wypadku, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o VAT sprzed 1 kwietnia 2011 r. to nabywca usług nadal zobowiązany był do rozliczenia podatku VAT należnego.

Brak związku świadczenia usług najmu Maszyn z konkretną nieruchomością

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów rozliczeń podatku VAT. Jednocześnie nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, z tytułu świadczenia przez nią usług wynajmu Maszyn podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca - czyli w omawianym przypadku Usługobiorca.

W świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących obecnie (art. 17 ust. 3a ustawy o VAT), jednym z wyjątków od powyższej reguły są usługi świadczone przez podatników niemających co prawda siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ale zarejestrowanych w Polsce dla celów rozliczeń VAT w przypadku gdy usługi te są usługami związanymi z nieruchomościami do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT. Niemniej jednak w ocenie Spółki powyższy wyjątek nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 17 ust. 3a w zw. z art. 28e ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego ze względu na fakt, że wynajmowane Maszyny budowlane nie są używane w związku z budową jednej konkretnej części autostrady. Maszyny te są bowiem wykorzystywane do prac budowlanych prowadzonych na kilku odcinkach autostrady. Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Maszyny te mogą być wykorzystywane dowolnie przez Usługobiorcę w celu wypełnienia bieżących jego potrzeb związanych z budową autostrady a w decyzji Usługobiorcy pozostaje czas i miejsce ich użycia. Jednocześnie co istotne zgodnie z ustaleniami stron Usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Usługodawcy z tytułu usług najmu Maszyn nawet w przypadku gdy Maszyny te nie są używane na cele budowy autostrady (np z powodu złych warunków pogodowych). Dodatkowo należy wskazać, iż Usługobiorca ma prawo do używania maszyn na innych budowach, które prowadziłby na terytorium Polski.

Powyższe, zdaniem Spółki, jednoznacznie stanowi o braku powiązania wykonywanych usług z określoną jedną nieruchomością. Przytoczone powyżej argumenty przemawiające, zdaniem R., za brakiem obowiązku stosowania przepisów dotyczących opodatkowania usług związanych z nieruchomościami, znajdują również uzasadnienie w świetle tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1035/09). W wyroku tym NSA zauważył, że reguła dotycząca miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością ma zastosowanie gdy usługa dotyczy konkretnej nieruchomości (...) z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że sporna usługa zawiera pakiet czynności związanych z różnymi nieruchomościami nie odnosi się więc jak słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął do konkretnej nieruchomości. Uwzględniając przy tym, że klient płaci za tę usługę bez względu na to, czy w rezultacie skorzysta z zakwaterowania to sam fakt, że w umowie tej wskazane jest miejsce zakwaterowania w pierwszym tygodniu Pakietu hotelowego nie może skutkować uznaniem miejsca świadczenia usługi według reguły określonej w art. 27 ust. 2 pkt 1I ustawy o VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT usługi oddelegowania Personelu

Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT

W odniesieniu do świadczenia usługi oddelegowania Personelu świadczonej przez R. na rzecz Usługobiorcy Spółka stoi na stanowisku, że z tytułu jej świadczenia podatnikiem VAT, obowiązanym do rozliczenia podatku na terytorium Polski jest Usługobiorca jako nabywca tych usług, który jest obowiązany rozliczyć podatek VAT należny na zasadzie samonaliczenia. Zdaniem Wnioskodawcy także w tej sytuacji zastosowanie powinny znaleźć regulacje prawne analogiczne do tych które zostały powołane w części wniosku odnoszącej się do opodatkowania usług najmu Maszyn.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w obecnym brzmieniu) podatnikami są m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ponadto stosownie do treści art. 17 ust. 2 ustawy o VAT usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z określonymi wyjątkami).

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do świadczonych przez niego usług oddelegowania Personelu zastosowanie znajduje wskazana powyżej ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika. Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tj. w tym przypadku Usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. terytorium Polski).

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości (podobnie jak w przypadku świadczenia usług najmu Maszyn), iż podatnikiem z tytułu nabycia tych usług oddelegowania Personelu jest Usługobiorca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium Polski.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć ze w okresie do 31 marca 2011 r. Ustawodawca przewidział w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT sprzed 1 kwietnia 2011 r. możliwość rozliczania podatku VAT przez usługodawców nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, lecz zarejestrowanych na potrzeby VAT. Jednakże katalog ten został ograniczony do usług nieobjętych art. 28b ustawy o VAT sprzed 1 kwietnia 2011 r., (tj. usług, w stosunku do których zastosowanie znajduje wskazana powyżej ogólna reguła, zgodnie z którą podatek VAT rozlicza nabywca). W takim wypadku, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o VAT to nabywca usług zobowiązany był do rozliczenia podatku VAT należnego.

Brak związku świadczenia usług oddelegowania Personelu z konkretną nieruchomością

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów rozliczeń podatku VAT. Jednocześnie nie posiada on w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, z tytułu świadczenia przez R. usług oddelegowania Personelu podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca - czyli w omawianym przypadku Usługobiorca.

Jednym wyjątkiem od wskazanej powyżej reguły określonym w art. 17 ust. 3a ustawy o VAT (który zdaniem Wnioskodawcy nie ma zastosowania w sprawie) są usługi, do których zastosowanie ma art. 28e ustawy o VAT, świadczone przez podatników niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ale zarejestrowanych w Polsce dla celów rozliczeń VAT, a więc usługi związane z nieruchomościami, dla którym miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości.

Jakkolwiek Usługobiorca nabywa usługę oddelegowania Personelu w związku ze świadczoną przez niego usługą budowy autostrad w Polsce, zdaniem Spółki, przedmiotowa usługa nie może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomościami i tym samym art. 28e ustawy o VAT nie powinien mieć w tym przypadku zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy przepis nie może mieć zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego w szczególności ze względu na fakt, ze udostępniany Personel nie jest oddelegowywany przez Usługodawcę do wykonywania prac związanych z budową konkretnego odcinka autostrady, tj. w gestii Usługobiorcy pozostaje decyzja gdzie, kiedy i do jakich prac zaangażować poszczególnych pracowników. Dodatkowo Spółka pragnie zauważyć, że powyższe dotyczy nie tylko personelu niższego szczebla, ale również personelu o wyższych kwalifikacjach. Nawet w przypadku personelu wyższego szczebla Usługobiorca decyduje wedle własnego uznania i potrzeb, gdzie wykorzystać Personel udostępniony przez Usługodawcę. Innymi słowy w żadnym wypadku R. nie wskazuje, iż konkretny pracownik ma wykonywać obowiązki/świadczyć pracę związaną z określonym odcinkiem autostrady. Dodatkowo należy wskazać, iż Usługobiorca ma prawo do wykorzystania Personelu na innych budowach, które prowadziłaby na terytorium Polski.

Wobec argumentów przedstawionych w niniejszym wniosku Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca, podmiot z siedzibą na terytorium Irlandii, nieposiadający na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrowany na terytorium kraju jako czynny podatnik VAT, świadczy rzecz polskiego podatnika VAT usługi polegające na kompleksowym najmie maszyn budowlanych bez operatorów, w ramach których Spółka zapewnia również materiały niezbędne do prawidłowego działania i wykorzystania Maszyn takie jak: płyny eksploatacyjne/hydrauliczne, opony. Dodatkowo, Wnioskodawca świadczy usługę udostępniania personelu wyższego i niższego szczebla, których zakres zadań jest ustalany niezależnie i każdorazowo przez usługobiorcę i odpowiada jego bieżącym potrzebom. Zgodnie z ustaleniami stron przedmiotowe usługi świadczone są w sposób ciągły i rozliczane w ustalonych przez Wnioskodawcę oraz usługobiorcę okresach rozliczeniowych. Podstawowym okresem rozliczeniowym jest dwanaście kolejnych miesięcy, jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca, strony w razie potrzeby przewidują możliwość ustalenia również innych okresów rozliczeniowych. Strony nie przewidują płatności zaliczkowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy z tytułu świadczonych usług wynajmu maszyn budowlanych wraz z materiałami niezbędnymi dla ich funkcjonowania, traktowane jako usługi kompleksowe oraz usług oddelegowania personelu zarówno w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. jak i w świetle przepisów obowiązujących obecnie, podatnikiem jest nabywca - usługobiorca.

W pierwszej kolejności, należy odnieść się do kompleksowego charakteru świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wynajmu maszyn budowlanych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tego świadczenia pomocniczego. Potwierdza to, przywołane również przez Wnioskodawcę, liczne orzecznictwo TSUE, chociażby w kluczowym dla tego zagadnienia sprawie C-349/96, czy C-41/04.

W swoim uzasadnieniu Wnioskodawca podkreśla, że jego zamiarem jest dostarczenie usługobiorcy kompletnych i zdatnych do używania maszyn budowlanych. Zapewnienie przez Wnioskodawcę towarów takich jak: płyny eksploatacyjne/hydrauliczne, opony itp., służących wyłącznie możliwości używania maszyn nie stanowi celu samego w sobie, a jedynie służy zapewnieniu sprawności wynajętych maszyn. Tym samym, jak wskazuje Wnioskodawca, nabycie samych materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania maszyn byłoby dla usługobiorcy całkowicie bezużyteczne. Zdaniem Wnioskodawcy rozdzielanie usługi najmu maszyn i dostawy towarów byłoby więc sztuczne i ekonomicznie nieuzasadnione.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na charakter usługi wynajmu maszyn przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorcy, gdzie wynajem maszyn jest funkcjonalnie związany z dostarczeniem materiałów eksploatacyjnych i których docelowy skutek byłby trudny do zrealizowania, przy założeniu ich odrębności, usługi te należy potraktować jako świadczenie kompleksowe dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są zatem podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności. Od powyższej ogólnej reguły przepisy ustawy o VAT przewidują jednak pewne wyjątki.

W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. stwierdzał, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Z kolei ust. 2 tego artykułu brzmiał: Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Słusznie Wnioskodawca wskazuje, że ówczesne brzmienie art. 17 ust. 2 ustawy wprowadzało wyjątek od swego rodzaju umownego rozliczenia nabycia usług czy towarów przez podatnika niemającego siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. dotyczyło to wszystkich usług związanych z nieruchomościami, transportu osób, czy wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne.

Od 1 kwietnia 2011 r., w wyniku nowelizacji ustawy z Ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), art. 17 ust. 2 otrzymał brzmienie: W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Nowelizacją ta wprowadzono regułę, zgodnie z którą w każdym przypadku, z wyjątkiem usług związanych z nieruchomością, podatek należny ma być rozliczany przez nabywcę usług w ramach importu usług czy nabywcę towarów, gdy występuje dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca. Tym samym zlikwidowano prawną możliwość rozliczenia w tym przypadku podatku przez dostawcę bądź usługodawcę, nawet jeśli są oni podmiotami zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatkowych.

Jeśli, jak wskazano we wniosku, przedmiotowe usługi wynajmu maszyn i oddelegowania personelu Wnioskodawca świadczy na rzecz polskiego podatnika VAT zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, zarówno w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r. jak i w świetle przepisów obowiązujących obecnie, podatnikiem jest nabywca - usługobiorca. Zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego na terytorium Polski.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.