IPPP3/443-140/09-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2009 r. (data wpływu 25 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wystawiania faktur VAT na usługi ochrony zabytków z rozgraniczeniem na roboty budowlane i prace konserwatorskie, a także zastosowania ujednoliconej stawki podatku VAT na usługi ochrony zabytków - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT na usługi ochrony zabytków z rozgraniczeniem na roboty budowlane i prace konserwatorskie, a także zastosowania ujednoliconej stawki podatku VAT na usługi ochrony zabytków. Wniosek zawierał braki formalne (nieprecyzyjne określenie przedmiotu interpretacji w zakresie przedstawionych pytań oraz brak własnego stanowiska odnośnie przedstawionych we wniosku pytań). W związku z tym tut. organ podatkowy pismem z dnia 18 marca 2009 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną miasta działająca w oparciu o statut, administrującą nieruchomościami miasta, wśród których znajdują się bądź zabytki nieruchome, bądź obiekty budowlane położone w obszarach objętych opieką konserwatorską. W obiektach budowlanych na podstawie zamówień publicznych zlecane jest prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich, a także robót budowlanych przy układzie przestrzennym ulicy wpisanym do rejestru zabytków. Remontowi podlegają chodniki, jezdnia i oświetlenie, częściowo z wykorzystaniem istniejących materiałów, a częściowo przy użyciu nowych. Przy remoncie obiektów małej architektury, obiekty typu ławki, nie są zabytkami, lecz znajdują się w obszarze wpisanym do rejestru zabytków. Przy takim remoncie demontaż ławki, wykonanie fundamentów i posadowienie ławki stanowi roboty budowlane, zaś polerowanie nawierzchni ławki jest pracą konserwatorską. Przy remoncie i konserwacji zabytku wyposaża się go w wewnętrzne instalacje: elektryczne, grzewcze, kanalizacyjne, wodociągowe, przy czym tego typu roboty są robotami stricte budowlanymi, a jedynie prace typu wzmocnienie i wymiana cegieł czy ujednolicenie kolorystyki czy uzupełnienie braków elewacji stanowią prace konserwatorskie. Tak czy inaczej zarówno przeprowadzenie robót budowlanych w zabytkach jak i prac konserwatorskich wymaga pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydawanego w trybie art. 36 Ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, część robót wymaga zaś nadzoru konserwatorskiego.

W ogłoszonym postępowaniu przetargowym jeden z oferentów wskazał, że niezasadne jest doliczanie do ceny usługi podatku VAT ze wskazaną stawką 22%, gdyż z mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT i poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy, zwolnieniu z podatku

podlegają usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem (EX 92 grupowania PKWiU) z wyłączeniem ośmiu usług z grupowań PKWiU wymienionych w kolumnie trzeciej. Zapis ten pozwala zaś na przyjęcie, że zwolnieniu podlegają usługi o ochronie zabytków (grupowanie: 92.52.12-00.00. - według PKWiU z 2004 r.). Urzędy statystyczne do usług ochrony zabytków zaliczają usługi konserwacji miejsc i budynków zabytkowych, historycznych architektury murowanej lub drewnianej (z wyjątkiem robót budowlanych - PKWiU 45 z 2004 r.) zaś dla potrzeb takiej klasyfikacji muszą być wykonywane pod nadzorem osób wskazanych w przepisach wykonawczych do Ustawy o ochronie zabytków. W tej sytuacji roboty budowlane opodatkowane są ogólną 22% stawką podatku VAT, choćby były wykonywane w obiekcie zabytkowym. Gdy wykonywane są zaś w obiektach zabytkowych prace konserwatorskie zwolnione są z podatku VAT. Jedynie wykonanie prac konserwatorskich w obiektach zabytkowych budownictwa mieszkaniowego objęte jest 7% stawką podatku VAT.

Podatek VAT jest elementem cenotwórczym i zastosowanie określonej stawki podatku lub zwolnienie z tego podatku ma kolosalne znaczenie dla finansów zamawiającego, jak też może mieć znaczenie dla ewentualnej odpowiedzialności prawno - finansowej kierownika zamawiającego przy wydatkach związanych z zastosowaniem zawyżonej stawki podatku VAT. Dotychczasowe postępowanie przetargowe z uwagi na nieporównywalność cen ofertowych przy zróżnicowanej stawce podatku VAT (22% lub zwolnienie) zostało unieważnione, zaś ustalenie właściwej stawki umożliwi ogłoszenie nowego przetargu. Trudność sprowadza się do tego, że ujmowanie w kosztorysie budowlano - wykonawczym pozycje robót obejmują czasami zakres właściwy zarówno dla prac konserwatorskich, jak i dla robót budowlanych, które trudno rozdzielić, przypisać do określonej stawki podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku (data wpływu do tut. organu 30 marca 2009 r.) Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Prace konserwatorskie (PKWiU 92.52.12), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku VAT oraz na podstawie poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy są zwolnione z podatku VAT Prace konserwatorskie obejmują swoim zakresem:

Na roboty budowlane (PKWiU 45), opodatkowane stawką 22% zgodnie z art. 41 ustawy, składają się następujące roboty:

W związku z powyższym zadano następujące pytania (wynikające z uzupełnienia do wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy:

Trudności techniczne i znaczny nakład czasu pracy dla wyliczenia wartości zamówienia objętego 22% stawką podatku VAT, bądź zwolnionego z tego podatku nie może stanowić przeciwwagi dla ustalenia wartości zamówionej usługi w kontekście zapewnienia należytego wydatkowania środków publicznych (plan finansowy jednostki organizacyjnej gminy). Ujednolicenie stawek wydaje się dopuszczalne jedynie w odniesieniu do tego zakresu robót, przy którym występuje trudność z jednoznacznym ich sklasyfikowaniem jako prac konserwatorskich, zwolnieniu podlegałyby wówczas tylko prace stricte sklasyfikowane jako konserwatorskie, sięganie po rozwiązania z Dyrektywy VAT z 2006 r. wydaje się nieuzasadnione, gdyż w tej części nie została ona implementowana do polskich przepisów.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

Kwestia świadczenia złożonego, na które składa się kilka różnych świadczeń prowadzących do jednego celu, nie została wprost uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ani zapisami VI Dyrektywy. Niemniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się w takich sprawach. W wyroku w sprawie C-349/96 ETS wskazał, że zgodnie z artykułem 2 (1) VI Dyrektywy, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczenia o których mowa nie mają charakteru świadczenia pojedynczego, na które składa się usługa zasadnicza i usługi pomocnicze. Należy więc zastosować się do ogólnej zasady i dla całości robót budowlanych wykonywanych w ramach ochrony zabytków (PKWiU 92.52.12) zastosować stawkę zwolnioną usługi zasadniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 2008 r. Nr 217, poz. 1293 z późn. zm. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.2)).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1. ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0% oraz zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

Pod poz. 11 załącznika nr 4 zostały wymienione jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi związane z kulturą (symbol PKWiU: ex 92), w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania usługi, usługi związane z rekreacją i sportem, z wyłączeniem:

Z treści objaśnienia zamieszczonego pod załącznikami do ustawy o VAT wynika, że wskazany symbol PKWiU wraz z oznaczeniem "ex" - dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania - konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

W dziale 92 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. zostały zamieszczone usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem - pod poz. 92.52 ujęto usługi muzealnictwa oraz ochrony zabytków (PKWiU: 92.52.12 - Usługi ochrony zabytków).

Obiekty zabytkowe wpisane do rejestru zabytków nie posiadają odrębnej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), jednak zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.) podlegają opiece konserwatorskiej, zaś wszystkie prace w tych obiektach podlegają szczególnym rygorom.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1, 6, 8 ww. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

* zabytek - nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową,

* prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań,

* roboty budowlane - roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub otoczeniu zabytku.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy - świadczenie usług polegających na ochronie zabytków sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 92.52.12 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako niewymienione w wyłączeniach od zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przewidzianych w punkcie 5 poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Wyłączeniem, o którym mowa w pkt 5 poz. 11, nie zostały bowiem objęte generalnie usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 92.5, lecz wyłącznie wstęp oraz wypożyczanie wydawnictw (PKWiU: 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie tych usług.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zawarte są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 2125, poz. 1337), zwanego dalej "rozporządzeniem".

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną miasta, której zadaniem jest administrowanie nieruchomościami miasta, wśród których znajdują się bądź zabytki nieruchome, bądź obiekty budowlane położone w obszarach objętych opieką konserwatorską. W obiektach budowlanych na podstawie zamówień publicznych zlecane jest prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich, a także robót budowlanych przy układzie przestrzennym ulicy wpisanym do rejestru zabytków. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy usługi ochrony zabytków klasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w kodzie 92.52.12-00.00 i podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Urzędy statystyczne do usług ochrony zabytków zaliczają usługi konserwacji miejsc i budynków zabytkowych, historycznych architektury murowanej lub drewnianej. Zaś roboty budowlane, choćby były wykonywane na obiektach zabytkowych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy postępuje prawidłowo wystawiając faktury na usługi ochrony zabytków wpisując w odrębnych pozycjach roboty budowlane objęte stawką 22% i prace konserwatorskie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca wystąpił z zapytaniem czy dopuszczalne jest przyjęcie ujednoliconej stawki podatku VAT charakterystycznej dla usługi zasadniczej - usługi ochrony zabytków (PKWiU 92.52.12) ze stawką zwolnioną.

W świetle przedstawionego w uzupełnieniu do wniosku opisu stanu faktycznego oraz przyporządkowanego do niego pytania nr 1, a także w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego tut. organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczowym przepisem w tym zakresie jest § 5 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, który stanowi, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Zatem, jeżeli ww. przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej wprowadzają odmienne stawki podatkowe dla usług ochrony zabytków w zależności od symbolu PKWiU (prace budowlane PKWiU 45 objęte stawką 22% oraz prace konserwatorskie PKWiU 92.52.12 zwolnione od podatku) nieuzasadnione jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że gdy kilka świadczeń (prace budowlane i konserwatorskie) obejmują z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę (usługę ochrony zabytków) to usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Bowiem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi przedmiotami transakcji: usługą konserwatorską na obiekcie zabytkowym, która zwolniona jest z podatku od towarów i usług oraz usługą budowlaną na obiekcie zabytkowym, która to opodatkowana jest 22% stawką podatku VAT.

Natomiast analizując przedstawione w uzupełnieniu do wniosku pytanie nr 2, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego również należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podstawową rolę w rozwiązaniu wskazanego problemu odgrywają określone przez Wnioskodawcę grupowania PKWiU, do których przyporządkowane są wykonywane przez Wnioskodawcę usługi. Należy podkreślić, że usługi budowlane wykonywane na obiektach zabytkowych klasyfikowane w symbolu PKWiU 45 nie są wymienione w ustawowym katalogu usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, zawartym w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, jak również nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie innych przepisów, a co za tym idzie, brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czy też innych przepisów wykonawczych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie zostały również wymienione wśród usług korzystających z preferencyjnej stawki VAT. Tym samym przedmiotowe usługi sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 45 winny być opodatkowane podstawową stawką VAT tj. 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast do usług konserwatorskich sklasyfikowanych w symbolu PKWiU 92.52.12 wymienionych enumeratywnie w uzupełnieniu do wniosku Podatnik ma uprawnienie do zastosowania zwolnienia z podatku VAT z uwagi na zapis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 11 załącznika do ustawy.

Końcowo zaznaczyć należy, że obowiązek przedstawienia organom podatkowym prawidłowej klasyfikacji dla sprzedawanych towarów należy do podatnika, który ponosi również odpowiedzialność za nieprawidłowo dokonaną klasyfikację. Wskazuje się, że tut. organ nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług, w związku z tym w niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.