IPPP3/443-139/13-4/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 marca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r., złożonym w dniu 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - N. S.A. spółka kapitałowa z siedzibą we Francji - planuje utworzenie spółki kapitałowej (dalej odpowiednio "Spółka") z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka planuje zakupić dwie działki gruntu, na których zamierza przeprowadzić inwestycje mieszkaniowe (dla celów niniejszej interpretacji nazwane odpowiednio "A1" i "A2"). Działki A1 i A2 mają być dopiero wyodrębnione (w przyszłości, ale przed zakupem) ewidencyjnie z aktualnie istniejącej działki (dla celów niniejszej interpretacji nazwana "A"). Wobec tego Spółka zakupi fragment obecnej działki A-na który składać się będą wyodrębnione z niej (w przyszłości) działki A1 i A2.

Cała działka A (zatem również przyszłe działki A1 i A2) jest niezabudowana i w ewidencji gruntów sklasyfikowano ją jako grunt rolny. Nie jest ona także objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla obszaru działki A, który będzie stanowił w przyszłości działkę A1, wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast dla obszaru działki A, który w przyszłości będzie stanowił działkę A2, taka decyzja o warunkach zabudowy będzie wydana przed jej zakupem przez Spółkę.

Właścicielem działki A, który będzie dokonywał sprzedaży na rzecz Spółki działek A1 i A2, jest osoba fizyczna, prowadząca działalność rolniczą i mająca status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "Sprzedający"). Działka A wchodzi w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Sprzedającego, jednak nie stanowi zorganizowanej części tego gospodarstwa.

Sprzedający nabył gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi Nieruchomość, częściowo w drodze spadku (dziedziczenia testamentowego), a częściowo w wyniku wykonania zapisu, tzn.:

* nabycie 1/2 udziału w ww. Nieruchomości nastąpiło na podstawie dziedziczenia testamentowego w dniu 23 czerwca 1988 r.,

* nabycie 1/4 udziału w Nieruchomości nastąpiło na podstawie dziedziczenia testamentowego w dniu 29 listopada 1990 r.,

* nabycie 1/4 udziału w Nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia własności w ramach wykonania zapisu testamentowego w dniu 17 stycznia 1995 r.

W 2002 r. Sprzedający dokonał sprzedaży innej działki (nieruchomości) wchodzącej w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego.

W dniu 28 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na wniosek złożony przez Sprzedającego wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-202/07-4/GD, w której stwierdzono, że planowana przez niego sprzedaż części działki rolnej wchodzącej w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Zgodnie z przyjętym założeniem, Spółka ma wykorzystywać działki Al i Al do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów I usług, tzn. wybudować tam budynki wielorodzinne z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi - na sprzedaż.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż Spółce ma zostać nadana firma "P." i według aktualnego stanu decyzji właściciela ma działać w formie spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka będzie założona ok. 2-3 miesiące przed planowaną datą zakupu nieruchomości, której dotyczy wniosek. Spółka ma być jednoosobowa (wnioskodawca ma być jej 100% właścicielem) w związku z czym nie zawarto w tym zakresie żadnego porozumienia przyszłych wspólników (będzie jeden wspólnik). Natomiast Spółka z siedzibą w Polsce zależna od wnioskodawcy zawarła umowę przedwstępną zakupu przedmiotowego gruntu, która to umowa według założenia zostanie wykonana przez przyszłą spółkę (umowa przedwstępna przewiduje zakup przez spółkę wskazaną przez spółkę zawierającą umowę przedwstępną).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu działek A1 i A2.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu działek A1 i A2.

Sprzedaż na rzecz Spółki działek A1i A2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż działek A1 i A2 bezspornie stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu - "towarami", zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są w szczególności rzeczy oraz ich części, a więc również nieruchomości.

Ponadto, planowana sprzedaż nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych, ale jedynie innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tymczasem obie sprzedawane działki będą terenem "przeznaczonym pod zabudowę", ze względu na to, że w momencie sprzedaży będą dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy. W konsekwencji ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Do dostawy obu działek nie może również znaleźć zastosowanie zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 113 ustawy o VAT. W myśl ust. 13 pkt 1 lit. d tego przepisu, zastosowanie tego zwolnienia jest bowiem wyłączone w stosunku do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Warunkiem opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT jest również to, by dokonujący jej podmiot miał status podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że "działalnością gospodarczą" w rozumieniu przepisów o VAT jest również działalność rolników, co przemawia za uznaniem rolników, w tym rolników ryczałtowych, za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie prowadzonej przez nich działalności.

Potwierdza to również art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku "dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego"; gdyby czynności te nie podlegały opodatkowaniu VAT (ze względu na to, że dokonujący ich rolnicy nie mieliby statusu podatników), nie byłoby potrzeby wprowadzania tej regulacji.

Innymi słowy, rolnik ryczałtowy - jakim jest Sprzedający-ma status podatnika VAT, tyle że w zakresie, w jakim dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych, jest zwolniony z tego podatku. Zwolnienie to nie rozciąga się jednak na pozostałe (tekst jedn.: inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych) rodzaje działalności prowadzonej przez rolnika ryczałtowego. W szczególności zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży nieruchomości dokonywanej przez podmiot mający taki status.

Reasumując: planowana transakcja sprzedaży działek A1 i A2 jest objęta przedmiotowym zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT i nie jest objęta przedmiotowym, ani podmiotowym zwolnieniem z tego podatku, a zarazem jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - rolnika ryczałtowego.

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, "działalność gospodarczą" stanowi wszelka działalność m.in. rolników-a więc każdy przejaw działalności podejmowanej przez osobę będącą rolnikiem (w tym rolnikiem ryczałtowym) - "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Z tego względu w ramach "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT mieścić się będzie również dokonywana przez Sprzedającego - rolnika sprzedaż Nieruchomości - tym bardziej, że w przeszłości dokonał on już sprzedaży działki wydzielonej z gospodarstwa rolnego. Sprzedaż kolejnej wydzielonej działki (Nieruchomości) dokonywana będzie zatem w warunkach "częstotliwości", o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że działalność rolnicza stanowi "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podobnie jak działalność produkcyjna, handlowa, czy usługowa, sprzedaż składników gospodarstwa rolnego, służącego prowadzeniu tej działalności, należy traktować z punktu widzenia przepisów o VAT w sposób analogiczny jak sprzedaż składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika - która bezspornie pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z tych samych względów za pozostające w związku z "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać odpłatne zbycie nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Powyższe stanowisko ma oparcie w interpretacjach organów podatkowych - tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2-443-657/11-3/AK z dnia 22 sierpnia 2011 r.:

"W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni wykorzystywała będący przedmiotem wniosku grunt w celu prowadzenia działalności rolniczej, tj. dokonywała z tych gruntów sprzedaży płodów rolnych, nie można uznać, że grunt ten jest majątkiem osobistym, który - jak sama nazwa wskazuje - służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych).

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż dostawę (sprzedaż) nieruchomości, służącej uprzednio do wykonywania działalności rolniczej należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż ww. transakcje będą miały związek z taką działalnością, bowiem rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego ww. działalność (działalność rolniczą). (...)

Zauważyć należy, iż grunt rolny, który był wykorzystywany przez Panią jako osobę prowadzącą działalność rolniczą nie stanowi majątku osobistego. W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy. W konsekwencji należy uznać, że działalność prowadzona przez Panią jako rolnika mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a grunty, które były wykorzystywane w ramach gospodarstwa rolnego należy uznać za związane z tą działalnością. Podkreślić należy, iż majątkiem osobistym - w ocenie tutejszego organu - są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje (użytkował) w ramach działalności gospodarczej - działalności rolniczej. W efekcie sprzedaż gruntów wykorzystywanych uprzednio do działalności rolniczej, które przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową z funkcją usługową, należy traktować jak sprzedaż części przedsiębiorstwa."

W tym miejscu należy również przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP4/443-345/12-4/JM z dnia 20 sierpnia 2012 r., w której zwrócono uwagę na to, że sam fakt dokonania przez rolnika podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz wystąpienia o ustalenie warunków zabudowy dla tych działek w celu ich sprzedaży, wykracza poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, lecz wskazują na zamiar dokonywania tej sprzedaży w sposób zawodowy:

"Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 12 maja 1994 r. w drodze "Umowy darowizny" Wnioskodawca otrzymał od rodziców nieruchomość, którą stanowią działki rolne o łącznej powierzchni 13,4968 ha, Wnioskodawca jest rolnikiem, posiada status tzw. rolnika ryczałtowego. Wnioskodawca postanowił podzielić tę działkę na siedem działek mniejszych. Na podstawie przygotowanego projektu podziału działki Wnioskodawca wystąpiło ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji dotyczącej podziału ww. działki oraz budowy na nowopowstałych działkach budynków mieszkalnych. W związku z otrzymaną "Decyzją o warunkach zabudowy" Wnioskodawca zamierza dokonać w przyszłości podziału ww. działki (otrzymane) w darowiźnie od rodziców) i sprzedać tak powstałe działki mniejsze. Wnioskodawca nie zamierza ponosić nakładów związanych z uzbrojeniem, czy ogrodzeniem powstałych z podziału działek, ale zamierza ponieść nakłady związane ze skorzystaniem z usług biura zajmującego się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca wykorzystywał grunt do działalności rolniczej oraz dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności. W 2005 r. Wnioskodawca sprzedał działkę o powierzchni 0,52,. ha - grunty rolne i łąki, a w 2011 r. działkę o powierzchni 0,11 ha grunty rolne.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowana sprzedaż działek jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczności - takie jak - zamiar podziału działki na 7 mniejszych działek, wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy dla każdej z działek, zamiar skorzystania z usług biura zajmującego się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami - wskazują na zamiar wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób zawodowy i zorganizowany. W ocenie tut. Organu, działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem planowane przyszłe dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z powyższym, działalność Wnioskodawcy w tym zakresie należy określić jako działalność gospodarczą, tzn. powtarzalną, z zamiarem jej kontynuacji, a w konsekwencji mającą charakter zorganizowany."

Z powyższego wynika, że okoliczność wydzielenia przez Sprzedającego dwóch działek z gospodarstwa rolnego w celu ich sprzedaży oraz uzyskania dla jednej z nich decyzji o warunkach zabudowy (co jest w sprawie przesłanką jej zakupu przez Spółkę) jest kolejną przesłanką świadczącą o tym, że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości będzie mu przysługiwać status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że planowana transakcja sprzedaży działek A1 i A2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Jak wskazano, analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-202/07-4/GD z dnia 28 listopada 2007 r., w której stwierdził, że planowana przez Sprzedającego sprzedaż części działki rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, którego częścią jest Nieruchomość, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Z uwagi na to, że jedynym elementem stanu faktycznego, który od tego czasu uległ zmianie, jest fakt uzyskania przez Sprzedającego decyzji o warunkach zabudowy dla obszaru przyszłej działki A1 (co jest dodatkową przesłanką świadczą o niemożności zastosowania w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), przywołana interpretacja, jeżeli chodzi o jej istotę zdaniem Wnioskodawcy zachowuje aktualność w obecnym stanie faktyczny, i prawnym. Niemniej jednak w związku z faktem zmiany stanu prawnego - dotyczącego zmiany stawki podatku-niezbędne jest uzyskanie ponownej interpretacji w tym przedmiocie.

Wobec powyższego, skoro zakup działek A1 i A2 ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i zakup ten służyć będzie działalności opodatkowanej Spółki, to Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku Katod tego zakupu - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych względów uzasadnione jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy zmieniony został przez art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2013.35) z dniem 1 kwietnia 2013 r. w myśl którego działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Trybunał zwrócił uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013.35) zmieniającej min. ustawę z dniem 1 kwietnia 2013 r. za tereny budowlane rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy nieruchomości gruntowych zabudowanych oraz niezabudowanych przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane czyli przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego bądź zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Natomiast dostawy gruntów niestanowiących terenów budowlanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje zakupić dwie działki gruntu (Działka A1 i A2) na których zamierza przeprowadzić inwestycje mieszkaniowe od osoby fizycznej, prowadzącej działalność rolniczą i mającą status rolnika ryczałtowego ("sprzedający", "zbywca"). Działki mają być wyodrębnione przed zakupem z aktualnie istniejącej działki A. Działka A jest niezabudowana i w ewidencji gruntów sklasyfikowano ją jako grunt rolny, nie jest ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla obszaru działki A, która w przyszłości będzie stanowić działkę A1, wydana została decyzja o warunkach zabudowy, natomiast dla obszaru działki A, która w przyszłości będzie stanowić działkę A2, taka decyzja o warunkach zabudowy będzie wydana jeszcze przed jej sprzedażą. Sprzedający nabył gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi Nieruchomość częściowo w drodze spadku (dziedziczenia testamentowego) a częściowo w wyniku wykonania zapisu testamentowego. W 2002 r. Sprzedający dokonał sprzedaży innej działki wchodzącej w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, iż Sprzedający zamierzając dokonać zbycia przedmiotowych działek A1 i A2 zachowuje się jak podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami. Zbywca zaangażował środki podobne do tych jakie byłyby podjęte przez handlującego nieruchomościami. Dokonując z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na 2 działki gruntu, występując z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy podjął działania wskazujące na zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto w 2002 r. Zbywca już dokonywał sprzedaży innej działki. Skutkiem powyższego w zakresie przedmiotowej dostawy Zbywca wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, stanowiące podstawę do uznania go za podatnika podatku VAT.

Tym samym dostawa działek A1 i A2 przez Sprzedawcę spełniającego kryterium podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. 23% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż obydwie działki w momencie sprzedaży będą przeznaczone pod zabudowę i w konsekwencji powyższego nie mogą korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej nabycie działek A1 i A2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku wynika iż Spółka ma wykorzystywać zakupione działki A1 i A2 do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług tzn. ma wybudować budynki wielorodzinne z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi i miejscami garażowymi na sprzedaż.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie przedmiotowych działek. Bowiem transakcja dostawy działek przez Zbywcę będzie opodatkowana podstawową stawką podatku, a nabyte nieruchomości (działka A1 i A2) jak wskazał Wnioskodawca będą służyć Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej nabycie działki A1 i A2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.