IPPP3/443-1387/11-7/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 20 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2012 r. (23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym wezwano do jego uzupełnienia pismem nr IPPP3/443-1183/11-2/JF z dnia 13 stycznia 2012 r. Odpowiedź na wezwanie wpłynęła w dniu 23 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka powstała w 1990 r., jako Spółka pracownicza, na bazie rozwiązanego przedsiębiorstwa państwowego. Aktualnie prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie obsługi operacyjnej spółek zależnych działających w branży motoryzacyjnej oraz wynajmu pomieszczeń i obiektów. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Spółka planuje zbyć nieruchomość - w jednej transakcji sprzedaży: prawo wieczystego użytkowania gruntu (jedna działka gruntu o powierzchni 42 342 m#178;), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze, zabudowaną budynkami i budowlami stanowiącymi odrębny od gruntów przedmiot własności (dalej: "Nieruchomość"). Podpisanie umowy przyrzeczonej nastąpi prawdopodobnie w 2012 r.

Budynki będące przedmiotem sprzedaży to:

* Magazyn materiałów łatwopalnych (o powierzchni użytkowej 171 m#178;),

* Magazyn hurtowni (o powierzchni użytkowej 2 674 m#178;),

* Portiernia (o powierzchni użytkowej 33 m#178;),

* Budynek produkcyjno-usługowego (o łącznej powierzchni użytkowej 11 894,80 m#178;, w tym 504,80 m#178; powierzchni dobudowanej przez głównego najemcę i stanowiącej u niego inwestycję w obcym środku trwałym),

* Pawilon auto-komis (o powierzchni użytkowej 137 m#178;).

Budowle będące przedmiotem sprzedaży obejmą m.in.:

* Place i drogi,

* Osadnik błota,

* Ogrodzenie terenu.

Nieruchomość jest obciążona hipoteką. Spółka zamierza sprzedać przedmiotową. Nabywca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie realizacji projektów budowlanych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzania nieruchomościami. Nabywca jest podatnikiem VAT czynnym.

Nieruchomość, wchodzącą wcześniej w skład mienia rozwiązanego w roku 1991 przedsiębiorstwa państwowego, Skarb Państwa oddał w odpłatne korzystanie (leasing finansowy) Spółce w celu prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania pożytków. Następnie w dniu 30 września 1996 r., po zapłaceniu ostatniej raty należności za korzystanie z przedmiotu umowy, Skarb Państwa sprzedał Nieruchomość Spółce.

Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, zatem Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast w okresie eksploatacji Spółka ponosiła nakłady na ulepszenia Nieruchomości (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) i skorzystała w związku z dokonanymi ulepszeniami z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur /AT.

Ponadto przed dokonaniem transakcji sprzedaży Spółka planuje odkupić od głównego najemcy nakłady na Nieruchomość poczynione w trakcie trwania umowy najmu, co zostanie udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększą wartość sprzedawanych środków trwałych.

W przypadku uznania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości za zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Spółka oraz nabywca dokonają wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Stan poszczególnych obiektów wygląda następująco:

Magazyn materiałów łatwopalnych:

a. Wartość początkowa (ustalona na dzień przejęcia majątku od Skarbu

Państwa 1 lipca 1991 r. 12 757,35 zł

b. Urzędowa aktualizacjawartości środków trwałych dokonana w dniu

1 stycznia 1995 r. 8 675,00 zł

Zatem wydatki na ulepszenie magazynu materiałów łatwopalnych wyniosły 20,27% jego zaktualizowanej wartości początkowej.

Magazyn hurtowni części motoryzacyjnych:

1 stycznia 1995 r. 272 285,14 zł

Zatem wydatki na ostatnie ulepszenie magazynu hurtowni wyniosły 35,34% jego wartości początkowej uwzględniającej aktualizację oraz nakłady poczynione na ulepszenie budynku w latach poprzednich.

Portiernia:

Zatem wydatki na ulepszenie budynku portierni stanowiły 735% jego wartości początkowej uwzględniającej aktualizację.

Budynek produkcyjno-usługowy:

Zatem wydatki na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego w poczynione w latach 1994-2005 wyniosły 40,8% zaktualizowanej wartości początkowej, w 2008 r. - 0,17%, a w 2010 r. - 5,68%. Dodatkowo planowane odkupienie nakładów od głównego najemcy stanowić będzie 31,73% wartości początkowej uwzględniającej nakłady na ulepszenia z lat poprzednich.

Pawilon auto-komis - budynek ten po odkupieniu przez Spółkę nakładów na Nieruchomość poczynionych przez głównego najemcę zostanie wprowadzony do ewidencji jako nowy środek trwały o wartości początkowej 111 000,00 zł.

W stosunku do budowli, w przypadku osadnika błota ulepszenia od czasu przyjęcia środka trwałego do używania w 1991 r. nie wystąpiły, natomiast stan pozostałych przedstawia się następująco:

Place i drogi:

a. Wartość początkowa (ustalona na dzień przejęcia majątku od Skarbu

Państwa 1 lipca 1991 r. 125 164,38 zł

1 stycznia 1995 r. 980 878,39 zł

Zatem wydatki na ostatnie ulepszenie placów i dróg poczynione w 2000 r. wyniosły 2,30% wartości początkowej uwzględniającej urzędową aktualizację oraz nakłady poczynione w latach poprzednich. Ulepszenie środka trwałego poprzez odkupienie nakładów poczynionych przez głównego najemcę stanowić będzie 12,83% wartości początkowej tej budowli.

Ogrodzenie terenu:

1 stycznia 1995 r. 32nbsp;302,22 zł

Zatem wydatki poniesione w 1994 r. na ulepszenie ogrodzenia terenu wyniosły 324,38% wartości początkowej budowli. W późniejszym czasie ulepszenia nie były dokonywane.

Nieruchomość jest przedmiotem najmu nieprzerwanie od 1994 r., przy czym budynek materiałów łatwopalnych i magazyn hurtowni części motoryzacyjnych są przedmiotem najmu od 2004 r.

Powierzchnia wynajęta stanowi:

* 100% powierzchni użytkowej magazynu materiałów łatwopalnych;

* 81% powierzchni użytkowej magazynu hurtowni części motoryzacyjnych (pozostała powierzchnia jest przeznaczona pod wynajem, jednak nie zawarto stosownych umów najmu);

* 85% powierzchni użytkowej budynku produkcyjno-usługowego, w tym 4% tej powierzchni w postaci prawa użytkowania 453 m² salonu wniesionego w 1997 r. aportem do spółki - głównego najemcy Nieruchomości (pozostałą powierzchnię, tj. 15%, Spółka wykorzystuje na własne potrzeby);

* 93% powierzchni placów i dróg wewnętrznych (pozostałą część - 7% - Spółka wykorzystuje na własne potrzeby).

Na przestrzeni lat (tekst jedn.: pomiędzy rokiem 1994 a 2011) zarówno powierzchnia wynajmowana jak i wskazane wyżej proporcje ulegały zmianom, w tym m.in. w latach 2004-2005 powierzchnia magazynu hurtowni wynajmowana była w 100%.

Budynek portierni oraz budowle - ogrodzenie terenu oraz osadnik błota stanowią część Nieruchomości integralnie związaną z jej funkcjonowaniem (najemcy korzystają z tej części Nieruchomości), obiekty te nie są jednak wskazane bezpośrednio jako przedmiot najmu. Głównym najemcą jest jedna z jednostek zależnych od Spółki, pozostali najemcy są w większości podmiotami niezależnymi. Spółka wynajmuje Nieruchomość głównie na potrzeby prowadzenia salonu sprzedaży samochodów i serwisu samochodowego.

Intencją Spółki oraz Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa. Spółka po dokonaniu transakcji będzie kontynuować działalność gospodarczą w innym rejonie Warszawy na bazie posiadanych aktywów.

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości Spółka rozwiąże umowy najmu (w tym ewentualne umowy podnajmu) i doprowadzi do opróżnienia odpowiadającej im powierzchni, zgodnie z ustaleniami poczynionymi z Nabywcą.

Z chwilą sprzedaży (zawarcia umowy przyrzeczonej) nastąpi przeniesienie posiadania samoistnego Nieruchomości na Nabywcę w ten sposób, że Spółka zachowa Nieruchomość w swoim władaniu jako posiadacz zależny. Po sprzedaży (tekst jedn.: po podpisaniu umowy przyrzeczonej) Spółka będzie miała prawo używania Nieruchomości przez czas nie dłuższy niż 3 miesiące (okres używania) w celu podjęcia działań niezbędnych do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tekst jedn.: do przeprowadzki), w tym będzie zobowiązana do usunięcia z terenu Nieruchomości wszystkich ruchomości. Najpóźniej z upływem okresu używania Spółka opuści Nieruchomość i wyda ją Kupującemu, a Strony udokumentują stan Nieruchomości w dniu jej przekazania na podstawie wcześniej dokonanej inspekcji Nieruchomości. Strony wspólnie opiszą stan Nieruchomości w ostatecznym protokole zdawczo-odbiorczym podpisanym przez Strony (ostateczny protokół zdawczo-odbiorczy). Korzyści i ciężary związane z Nieruchomością przejdą na Nabywcę z chwilą wydania Nieruchomości przez Spółkę, w szczególności koszty mediów, podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste do momentu wydania Nieruchomości będą pokrywane przez Spółkę.

Po ostatecznym przekazaniu Nieruchomości znajdujące się na niej obiekty zostaną przez Nabywcę rozebrane. Nabywca rozpocznie na tym terenie inwestycję polegającą na utworzeniu wielofunkcyjnych obiektów biurowych, handlowo-usługowych i mieszkaniowych zgodnie z uzyskaną już decyzją o warunkach zabudowy.

W celu usprawnienia procesu inwestycyjnego, Spółka zamierza w ramach umowy przedwstępnej złożyć oświadczenie umożliwiające Nabywcy złożenie wniosku o uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę lub pozwolenia na budowę do czasu wpisania Nabywcy do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

Dla zapewnienia prawidłowego przebiegu transakcji, Spółka i Nabywca przed podpisaniem umowy przedwstępnej zawrą z Bankiem umowę rachunku zastrzeżonego, na podstawie, której utworzony zostanie rachunek typu Escrow (dalej: "rachunek zastrzeżony"). Rozliczenia z tytułu transakcji będą miały miejsce z jego wykorzystaniem. Posiadaczem rachunku zastrzeżonego będzie Nabywca. Dysponowanie przez strony środkami znajdującymi się na rachunku zastrzeżonym uzależnione będzie od spełnienia warunków zawartych w umowie z bankiem, który dodatkowo zobowiąże się do rozliczenia transakcji wyłącznie w formie i na warunkach uzgodnionych wcześniej ze Spółką i Nabywcą.

Przed podpisaniem umowy przyrzeczonej, po wykonaniu przez Sprzedającego określonych w umowie przedwstępnej zobowiązań, Nabywca zobowiązany będzie wpłacić na rachunek zastrzeżony środki w kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży brutto nieruchomości.

Zgodnie z ustaleniami stron, zapłata ceny sprzedaży przez Nabywcę tj. wypłata środków z rachunku zastrzeżonego, będzie przebiegała w następujący sposób i w następującej kolejności:

* na rzecz banku celem zwolnienia Nieruchomości z hipoteki ("pierwsza płatność") (płatność ta zostanie dokonana po zawarciu umowy sprzedaży jednak przed wydaniem Nieruchomości);

* na rachunek bankowy Spółki w kwocie stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży a kwotą wypłaconą bankowi celem zwolnienia Nieruchomości z hipoteki i kwotą wstrzymaną celem zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania przez Spółkę ("druga płatność") (płatność ta zostanie dokonana po zawarciu umowy sprzedaży jednak przed wydaniem Nieruchomości);

* na rachunek bankowy Spółki po wydaniu Nabywcy Nieruchomości na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, w kwocie uprzednio wstrzymanej celem zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania przez Spółkę ("trzecia płatność").

W przypadku, gdy Nabywca nie dokona wpłaty środków na rachunek zastrzeżony Spółce przysługiwać będzie prawo odstąpienia od umowy przyrzeczonej oraz ryczałtowy zwrot kosztów poniesionych w związku z umową przedwstępną dokonany z gwarancji bankowej wystawionej na zlecenie Nabywcy.

W przypadku, gdy transakcja nie dojdzie do skutku, kwoty zgromadzone na rachunku zastrzeżonym zostaną zwolnione i przelane zwrotnie na rachunek bankowy Nabywcy.

W odpowiedzi na wezwanie wyjaśniono, iż w okresie od 1 lipca 1993 r. do 30 września 1996 r. Spółka korzystała z nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 lipca 9991 r. Rep. Akt 1523/91. Aktem tym Spółka przejęła od Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym obejmujące: nieruchomości i prawo użytkowania gruntów (będące w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaż), a także środki trwałe, środki obrotowe przedmioty nietrwałe oraz roszczenia konsumenckie i wprowadziła do swoich ksiąg pod datą aktu. Późniejsze płatności (zmienione następnie umową) wynikały z przyjętego w umowach harmonogramu spłat i nie były obciążane podatkiem od towarów i usług. Skarb Państwa nie wystawiał faktur (w załączeniu zapisy z roku 2006 na koncie rozrachunkowym ze Skarbem Państwa). Co wskazuje, że z perspektywy Skarbu Państwa przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Aktem notarialnym z dnia 30 września 1996 r. Spółka nabyła od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 k.c. "stanowiący zorganizowaną część zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, w tym nieruchomości: prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność budynków i budowli. Zdaniem Spółki podatek nie został naliczony przez Skarb Państwa ze względu na wyłączenie przedmiotowe - dla transakcji nie było wystawionej faktury VAT (w załączeniu kserokopia aktu notarialnego z dnia 30 września 1996 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przedmiotowa transakcja potencjalnie mogłaby nie podlegać przepisom ustawy o VAT jedynie w sytuacji gdyby, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ich przedmiotem było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). Zdaniem Spółki, przedmiotem transakcji nie będzie jednak żadne z powyższych, gdyż składniki majątkowe stanowiące przedmiotem transakcji nie konstytuują przedsiębiorstwa ani ZCP.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie o VAT, jednak w doktrynie, orzecznictwie (wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD; interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55 kodeksu cywilnego, do której to definicji odsyła wprost ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych art. 4a pkt 3 ustawy (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.).

Stosownie do art. 55#185; kodeksu cywilnego "przedsiębiorstwo" należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

Pojęcie ZCP zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie dotyczącym analogicznej definicji zawartej w przepisach o podatku dochodowym (wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09) oraz interpretacjach organów podatkowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r. sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN, interpretacja Dyrektora Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK).

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn. IS.I/3-423/6/04).

Dlatego też zbycie przez Spółkę Nieruchomości, która stanowi jedno z aktywów nie może zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wiążących interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 sierpnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-639/09-6/MT wskazano, iż nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jej jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa Nieruchomość nie jest w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki.

Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to w tym przypadku ustawa nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008 Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo, jednostka powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy. Również w świetle powyższej przesłanki przedmiotowa Nieruchomość nie wykazuje cech ZCP. Nieruchomość jest traktowana w księgach jako środek trwały podlegający amortyzacji, nie są prowadzone odrębne księgi dla Nieruchomości, jak również nie jest sporządzany dla niej osobny bilans.

Spółka planuje sprzedać prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Jednym z warunków transakcji będzie wypowiedzenie przez Spółkę umów najmu, a także doprowadzenie do rozwiązania istniejących względem Nieruchomości umów podnajmu lub poddzierżawy. W związku z tym przed zawarciem umowy sprzedaży nastąpi opróżnienie powierzchni zajmowanej wcześniej przez najemców.

Tym samym podstawowy warunek uznania Nieruchomości za ZCP nie zostanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spełniony, gdyż Nabywca kupi opróżnioną Nieruchomość, nie zaś funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony kompleks, w oparciu o który można prowadzić działalność gospodarczą.

Reasumując, zdaniem Spółki, sprzedaż obiektów znajdujących się na Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, w sytuacji w której nie zostaną przeniesione kluczowe umowy związane z prowadzeniem w oparciu Nieruchomość działalności gospodarczej, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa ani też ZCP. W konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem /AT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ad. 2

Przez otrzymanie przez Spółkę całości lub części zapłaty w myśl art. 19 ust. 10 ustawy o VAT należy rozumieć wypłatę środków z rachunku zastrzeżonego według opisanych w zdarzeniu przyszłym sposobu i kolejności ("pierwsza płatność", "druga płatność", "trzecia płatność"). Równocześnie wpłata przez Nabywcę kwot na rachunek zastrzeżony nie będzie stanowiła części należności otrzymanej przez Spółkę zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury VAT w momencie wpłaty środków przez Nabywcę na rachunek zastrzeżony.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady wprowadzono jednak szereg wyjątków. I tak w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonana usługi.

Odrębny moment powstania obowiązku podatkowego został przez ustawodawcę ustanowiony w odniesieniu do dostawy budynków i lokali, mianowicie zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT w takich przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania.

Wreszcie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT wprowadza dodatkowy wyjątek, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Nabywca zamierza, jako posiadacz rachunku, zobowiązać się do dokonania wpłaty na rachunek zastrzeżony kwoty odpowiadającej cenie sprzedaży brutto nieruchomości po zawarciu przez strony umowy przedwstępnej a przed zawarciem umowy przyrzeczonej. W pierwszej kolejności należy więc ocenić, czy taka wpłata może oznaczać "otrzymanie" przez Spółkę części należności w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, moment otrzymania części należności należy łączyć z momentem uznania jej rachunku bankowego po wypłacie przez bank środków z rachunku zastrzeżonego.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 Prawa bankowego posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku, przy czym w umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, kwota ceny sprzedaży zostanie wpłacona przez Nabywcę na rachunek zastrzeżony odpowiednio po zawarciu umowy przedwstępnej, a przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Umowa rachunku zastrzeżonego będzie przewidywać, że zwolnienie lub wypłata kwot zabezpieczenia może nastąpić jedynie w ściśle określonych okolicznościach i za okazaniem wskazanych w niej dokumentów (pierwsza płatność, druga płatność, trzecia płatność). Ani Spółka, ani Nabywca nie będą więc dysponowali wpłaconymi kwotami w czasie, w którym środki te będą znajdować się na rachunku zastrzeżonym.

Nie ma także dla kwalifikacji kwot wpłaty znaczenia fakt, że zostanie ona później zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Do momentu wypłaty środki znajdować się będą na rachunku uniemożliwiającym ich rozdysponowanie.

W pełni więc zgodzić należy się, zdaniem Spółki, z następującą tezą przedstawioną przy ocenie podobnego stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2007 r. nr ITPP2/443-104/07/RS: "Zdeponowanie środków pieniężnych przez nabywcę na rachunku zastrzeżonym będącym współwłasnością sprzedającego i kupującego, przy jednoczesnym braku prawa do dysponowania tymi środkami przez sprzedawcę nie przesądza o tym, że otrzymuje on zaliczkę. Samo zdeponowanie w tym przypadku daje tylko gwarancję dla sprzedającego, że środki otrzyma. Zdeponowanie środków na rachunku zastrzeżonym, z którego dokonywana jest dyspozycja na rachunek sprzedawcy oznacza, że do momentu, gdy zaliczka nie wpłynie na rachunek sprzedawcy pozostaje ona w tzw. "drodze" do niego. Dopiero przekazanie przez bank środków pieniężnych stanowiących zaliczkę na rachunek bankowy sprzedawcy, co miało miejsce, przesądza o faktycznym otrzymaniu zaliczki, która stanowi podstawę do opodatkowania. Nie można więc uznać sprzedającego za osobę, która otrzymała zaliczkę już z momentem jej zdeponowania na rachunku zastrzeżonym".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nie można uznać wpłaty kwoty odpowiadającej cenie sprzedaży brutto nieruchomości na rachunek zastrzeżony za "otrzymanie" części należności w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku wpłaty środków przez Nabywcę na rachunek bankowy typu Escrow, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie części należności, gdyż o otrzymaniu będzie można mówić dopiero w momencie uznania rachunku bankowego Spółki, tj. po wypłacie kwot ceny sprzedaży przez bank.

Ad. 3

Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości oraz obowiązek wystawienia faktur powstanie w momencie wypłaty środków ("pierwsza płatność", "druga płatność"), natomiast w pozostałej części ("trzecia płatność"): w odniesieniu do gruntu zabudowanego budynkami - na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy tj. w dacie otrzymania płatności nie później niż 30. dnia licząc od dnia wydania, zaś w odniesieniu do części gruntu zabudowanego budowlami - na zasadach ogólnych, czyli w dniu wystawienia faktury nie później jednak niż 7. dnia licząc od dnia wydania rzeczy; przy czym w każdym przypadku za dzień wydania uznaje się dzień podpisania ostatecznego protokołu zdawczo-odbiorczego Nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 (art. 19 ust. 10).

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa budynku czy budowli, ustalenie momentu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10.

Przytoczone powyżej przepisy art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 10 ustawy, nie definiuje pojęcia "dzień wydania". Dokonując jednak wykładni tej regulacji, należy mieć na uwadze fakt, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że przepis ten nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności. W tym kontekście zdarzenia, w których związku z wystąpieniem należy wiązać moment powstania obowiązku podatkowego, winny mieć charakter faktyczny i ekonomiczny.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki w tym również grunt, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wydania, rozumianego jako faktyczne i ekonomiczne przeniesienie prawa własności nieruchomości.

Należy zauważyć, iż art. 19 ust. 10 ustawy określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego jedynie dla dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki. Powyższy przepis nie dotyczy dostawy towarów, której przedmiotem są budowle. Zatem w odniesieniu do części gruntu zabudowanego budowlami zastosowanie znajdą ogólne zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1 i 4 ustawy.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budowle trwale z gruntem związane, powstanie z chwilą wydania towaru, tj. w dniu faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa własności, chyba że dostawa ta ma być potwierdzona fakturą, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru.

Stanowisko powyższe jest zgodne z orzeczeniem NSA z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09 oraz interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. nr IPPP1/443-749/10-4/AW.

Należy ponadto zauważyć, iż terminy wystawiania faktur są określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Terminy te w wielu sytuacjach powiązane są z terminami powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z przepisów § 9 i § 10 rozporządzenia o fakturach wynika, że fakturę wystawia się nie później, niż 7 dnia licząc od dnia od wydania towaru oraz jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano całość lub część należności nie później, niż 7 dnia licząc od dnia, w którym otrzymano płatność; z zastrzeżeniem § 11 ust. 1 i 2, z którego wynika, iż w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego oraz nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Przy tym zdaniem Spółki, to czy nastąpiło już podpisanie aktu notarialnego oraz czy nastąpił konstytutywny wpis w księdze wieczystej (i zaszły już związane z tym skutki cywilnoprawne), czy nie - dla powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktur nie ma znaczenia. Znaczenie ma tu moment, w którym nastąpi faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości powstanie:

Przy czym za dzień wydania w rozumieniu powyższych przepisów art. 19 ust. 1, 4 i 10 ustawy rozumieć należy dzień faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa własności Nieruchomości, które w omawianym przypadku nastąpi w dniu podpisania ostatecznego protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wymienione czynności będą potwierdzone fakturami VAT, a obowiązek ich wystawienia będzie występował:

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości oraz obowiązek wystawienia faktur powstanie:

* w odniesieniu do gruntu zabudowanego budynkami na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy tj. w momencie wypłaty środków ("pierwsza płatność", "druga płatność"), w pozostałej części nie później niż 30. dnia licząc od dnia wydania,

* w odniesieniu do części gruntu zabudowanego budowlami na zasadach ogólnych, czyli w dniu wystawienia faktury nie później jednak niż 7. dnia licząc od dnia wydania rzeczy; przy czym w każdym przypadku za dzień wydania uznaje się dzień podpisania ostatecznego protokołu zdawczo-odbiorczego Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy opodatkowania i obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości, natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku oraz opodatkowania dostawy oddanego w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego budynkami i budowlami zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.