IPPP3/443-1370/11-2/SM - Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej w związku z wystąpieniem ujemnych różnic w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie objęcia tą opłatą ujemnych różnic w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie objęcia tą opłatą ujemnych różnic w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na magazynowaniu, w składach podatkowych zlokalizowanych w bazach, paliw (benzyn i oleju napędowego) należących do podmiotów trzecich. Spółka transportuje paliwa pomiędzy niektórymi swoimi składami podatkowymi za pomocą cystern samochodowych i cystern kolejowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W trakcie transportu paliw powstają czasami różnice między ilością paliw wysłaną z jednego składu podatkowego a ilością paliw przyjętą w drugim składzie podatkowym. Różnice mają zarówno charakter ujemny, jaki charakter dodatni. W przypadku różnic o charakterze ujemnym, ilość paliwa przyjęta w składzie podatkowym docelowym jest mniejsza od ilości paliwa wysłanej. Przyczyny powstawania różnic ujemnych to - wedle wiedzy Spółki - w szczególności procesy fizyko-chemiczne (np. parowanie).

Opisany stan faktyczny dotyczy okresu po 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym ujemne różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych podlegają opłacie paliwowej na mocy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Różnice ujemne w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych nie podlegają opłacie paliwowej, o której mowa w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.), dalej "uoap" opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Przytoczone przepisy określają zakres przedmiotowy opłaty paliwowej. Ustawodawca w odniesieniu do paliw uzależnił expressis verbis obciążenie opłatą paliwową od zaistnienia następujących przesłanek:

Wskazane przesłanki kryją w sobie nadto zasadnicze założenie, stanowiące warunek sine qua non obciążenia paliw opłatą paliwową, a mianowicie fizyczne istnienie tych paliw. Nie można dokonać czynności podlegającej akcyzie (np. importować) w stosunku do paliwa co do którego przyjmuje się na podstawie oficjalnego pomiaru (abstrahując od możliwości wystąpienia błędu pomiarowego), że go nie ma, gdyż np. wyparowało. Tym samym nie sposób powiedzieć, że takie paliwo zostało wprowadzone na rynek krajowy. Podobnie - nie można mówić o nieistniejącym samoistnym paliwie. Przede wszystkim zaś - nie ma możliwości nawet potencjalnego wykorzystania brakującego paliwa do napędu pojazdów. W rezultacie ujemne różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern kolejowych i samochodowych nie spełniają wyżej wymienionych przesłanek uzasadniających obciążenie opłatą paliwową.

Należy w tym kontekście podkreślić, że przepisy rozdziału 5b, tj. art. 37h-37q uoap nie zawierają regulacji prawnej, która wskazywałaby literalnie różnice w ilości paliw jako objęte opłatą paliwową - w przeciwieństwie do przepisów o podatku akcyzowym, które wyraźnie wskazywały oraz wskazują różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych jako przedmiot opodatkowania akcyzą.

W poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) dalej "uopa z 2004 r." funkcjonował art. 5 ust. 1, zgodnie z którym akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Transport paliwa cysternami jest jego przewozem inaczej niż np. transport paliwa rurociągiem, zatem różnice w ilości paliw powstałe podczas wykonywania transportu cysternami mogły być uznane za ubytki.

Na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) dalej "uopa z 2008 r." funkcjonuje art. 8 ust. 3 uopa. Stosownie do treści tego przepisu, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych, przez które należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, powstałe podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 20 uopa), a więc także paliw. Ubytki wyrobów akcyzowych podlegają akcyzie jako określony stan faktyczny. Nie są one natomiast czynnościami ponieważ - niezależne od podniesionego wyżej argumentu słowo czynność oznacza wykonywanie czegoś "funkcjonowanie czegoś" (Słownik Języka Polskiego na stronie internetowej Wydawnictwa Naukowego PWN SA - www.sjp.pwn.p1), a więc pewną aktywność. Zarówno uopa z 2004 r. jak uopa z 2008 r. rozróżniają czynności podlegające opodatkowaniu oraz stany podlegające opodatkowaniu akcyzą, czego dowodzi m.in. treść art. 4 ust. 4 i 5 art. 6 ust. 1-4 uopa z 2004 r. oraz treść art. 5, art. 8 ust. 1 i 6, art. 10 ust. 1 uopa z 2008 r. Tytułem przykładu w art. 4 ust. 4 i 5 uopa z 2004 ustawodawca wprost określił, że czynnościami podlegającymi akcyzie są aktywności wymienione w art. 4 ust. 1-3, takie jak sprzedaż, eksport import. Ubytki zostały unormowane odrębnie w art. 5 uopa z 2004 r. Pogląd, że ubytki są na gruncie podatku akcyzowego stanem faktycznym, a nie czynnością, jest prezentowany także w piśmiennictwie (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 13 uopa z 2008 r., LEX 2010 pkt 1).

Skoro przedmiotowe różnice w ilości paliw traktowane są na gruncie przepisów o podatku akcyzowym jako stany faktyczne, a nie jako czynności, to - niezależnie od kwestii fizycznego istnienia paliw - nie jest spełniona przesłanka wprowadzenia paliw na rynek krajowy, o której mowa w art. 37h ust. 1-2 uoap.

Argumentem na rzecz objęcia opłatą paliwową różnic w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern kolejowych i samochodowych nie może być przy tym treść art. 37j ust. 1 pkt 4 uoap. Według art. 37j ust. 1 uoap, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h uoap, ciąży na:

Zacytowane wyżej przepisy określają zakres podmiotowy opłaty paliwowej, a nie zakres przedmiotowy, który został unormowany w art. 37h uoap. Dlatego podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 4 uoap mogą być obciążone opłatą paliwową jedynie w przypadku spełnienia przesłanek z art. 37h uoap. Nie można bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca tworzyłby odrębne redakcyjnie regulacje prawne określające zakres przedmiotowy i zakres podmiotowy opłaty paliwowej, jednocześnie zamieszczając w ramach przepisów dotyczących zakresu podmiotowego opłaty paliwowej także unormowania regulujące zakres przedmiotowy tej opłaty. Tytułem przykładu, na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 uoap obowiązany do zapłaty opłaty paliwowej będzie podmiot wykonujący czynność wprowadzenia paliwa do składu podatkowego (art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 ab initio uopa z 2008 r.).

Z przytoczonych względów Spółka prezentuje stanowisko, że (ujemne) różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych nie podlegają opłacie paliwowej, o której mowa w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 234, poz. 1387), dalej: "ustawa o autostradach" - wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Natomiast na podstawie art. 37h ust. 3-4 ustawy o autostradach, biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 z późn. zm.).

Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

Równocześnie w myśl uregulowań art. 37j ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

Natomiast w świetle art. 37k ust. 1, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Ponadto zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Zatem przepisy określające obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jednoznacznie precyzują, iż w stosunku do paliw silnikowych oraz gazu, które są przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powstaje również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Przy czym podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 37h, od jakiej został zapłacony podatek akcyzowy.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na magazynowaniu, w składach podatkowych zlokalizowanych w bazach, paliw (benzyn i oleju napędowego) należących do podmiotów trzecich. Spółka transportuje paliwa pomiędzy niektórymi swoimi składami podatkowymi za pomocą cystern samochodowych i cystern kolejowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W trakcie transportu paliw powstają czasami różnice między ilością paliw wysłaną z jednego składu podatkowego, a ilością paliw przyjętą w drugim składzie podatkowym. Różnice mają zarówno charakter ujemny, jaki charakter dodatni. W przypadku różnic o charakterze ujemnym, ilość paliwa przyjęta w składzie podatkowym docelowym jest mniejsza od ilości paliwa wysłanej.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ww. stwierdzonych ujemnych różnic w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl uregulowań art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą (Spółka stwierdza bowiem, że opisany stan faktyczny dotyczy okresu po 31 grudnia 2008 r.), przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy, przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Zatem zgodnie z dyspozycją ww. przepisów opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a).

Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a) właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Zatem zgodnie z dyspozycją ww. przepisów ubytki wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą. Niemniej jednak ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a) podlegają zwolnieniu.

Tym samym, uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa podatkowego z zakresu podatku akcyzowego należy stwierdzić, iż ubytki w części, która nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 30 ust. 4 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega ilość ubytków, która wykracza poza wysokość norm wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zapytania, tj. opodatkowania opłatą paliwową ubytków paliw (ujemnych różnic) powstałych podczas transportu paliw cysternami samochodowymi i kolejowymi należy wskazać, iż obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powstaje w stosunku do paliw silnikowych oraz gazu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zatem przepisy dotyczące podatku akcyzowego wskazują, iż ubytki paliw (benzyn i oleju napędowego) wykraczające poza wysokość norm wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niniejsze ubytki podlegają również opodatkowaniu opłatą paliwową.

Wskazać przy tym należy, iż użycie w art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach pojęcia "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" nie przesądza o tym, jak twierdzi we własnym stanowisku Spółka, że stany faktyczne opodatkowane podatkiem akcyzowym nie podlegają obowiązkowi uiszczenia opłaty paliwowej. Zgodzić się trzeba ze Spółką, że ustawa o podatku akcyzowym posługuje się pojęciami "czynności" i "stany faktyczne" dla odróżnienia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (np. art. 5, art. 13 ust. 1 ustawy). Należy jednak mieć na uwadze, że powyższe rozróżnienie (np. ww. art. 13 ust. 1 ustawy) w zakresie wskazania zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którym, podatnikiem akcyzy jest nie tylko podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych, ale również podmiot, wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu (np. wystąpiły ubytki wyrobów akcyzowych) miało na celu wyeliminowanie wątpliwości w odniesieniu do podmiotów zobowiązanych do rozliczenia akcyzy w przypadku wystąpienia stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Dodatkowo, w celu wyeliminowania wątpliwości, co do statusu podatnika akcyzy w sytuacjach specyficznych, ustawodawca w art. 13 ust. 1 wymienił szczególne sytuacje, w których dany podmiot uzyskuje status podatnika akcyzy. Co do zasady status ten wynika z zasady ogólnej, jednakże w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, również tych, które wystąpiły na etapie stosowania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), ustawodawca wskazał, iż podatnikiem akcyzy m.in. jest podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych.

Zatem tylko w tym kontekście należy rozpatrywać ww. podział.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie wprowadziła legalnej definicji pojęć "czynności" i "stanów faktycznych", jako przedmiotu opodatkowania akcyzą. Zatem podział, o którym mowa powyżej, jest podziałem intuicyjnym, nieprecyzyjnym, a co za tym idzie nie może to doprowadzić do wniosku, że ubytki wyrobów akcyzowych należy bezwzględnie zaliczyć jako "stan faktyczny" będący przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysnuć z tego wniosek, iż ubytki te nie podlegają obowiązkowi uiszczenia opłaty paliwowej, bowiem "czynności" (o których mowa w art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach) należy rozpatrywać tylko w wąskim znaczeniu (i podziale) wynikającym z przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od ponadnormatywnych przedmiotowych ubytków (ujemnych różnic) paliw (benzyn i olejów napędowych), powstałych w transporcie cysternami samochodowymi i kolejowymi, które na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.