IPPP3/443-1355/11-2/JF
Pismo z dnia 9 stycznia 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP3/443-1355/11-2/JF
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 10 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci, występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową.... Spółka prowadzi różne działania marketingowe mające na celu wsparcie procesu sprzedaży i stanowiące dodatkową motywację dla klientów do korzystania z usług świadczonych przez Spółkę. Prowadzone działania można podzielić na następujące grupy:
Program lojalnościowy dla klientów, w ramach którego każdy zarejestrowany klient otrzymuje punkty za korzystanie z usług telekomunikacyjnych. Punkty uzyskane przez klientów mogą być wymieniane na nagrody rzeczowe lub usługi. Spółka zleca obsługę programu podmiotowi zewnętrznemu (operatorowi programu). Podmiot ten nie prowadzi kompleksowej obsługi programu. Zgłoszenia uczestników do programu oraz naliczanie punktów odbywa się w systemach Spółki. Operator programu przyjmuje zgłoszenia uczestników programu o wydanie nagrody w zamian za zgromadzone punkty, odpowiedzialny jest za zakup nagród rzeczowych, ich magazynowanie, pakowanie oraz dostawę uczestnikom programu. Z tytułu obsługi programu operator programu wystawia na Spółkę co miesiąc fakturę VAT, wynagrodzenie obejmuje wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy i nie jest dzielone na jej poszczególne tytuły. Dodatkowo do każdej faktury VAT dołączane jest zestawienie ze specyfikacją wydanych towarów, wraz z ceną ich nabycia.
Program lojalnościowy dla detalicznych kontrahentów, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów (telefonów, gadżetów, kart prepaid oraz jednostek doładowawczych). W ramach tego programu uczestnicy zdobywają punkty za sprzedaż towarów, jego ekspozycję oraz prowadzenie określonych akcji promocyjnych. Program lojalnościowy prowadzony jest przez zewnętrzny podmiot - operatora programu. Operator programu odpowiedzialny jest za ogłoszenie programu, weryfikację uczestników i prawa do uzyskania przez nich punktów, naliczanie punktów, zakup nagród rzeczowych oraz ich wydanie. Operator programu działa na zlecenie Spółki, ale dokonuje wydania towarów we własnym imieniu i na własną rzecz. Z tytułu obsługi programu otrzymuje od Spółki wynagrodzenie kalkulowane jako wartość wydanych towarów powiększone o należną marżę. Operator programu za świadczone przez siebie usługi na rzecz Spółki wystawia co miesiąc fakturę VAT, na której znajduje się opis usługi jako: "organizacja i obsługa programu... (tu nazwa programu)".
Konkursy i akcje promocyjne dla klientów Plusa organizowane przez zewnętrzne agencje reklamowe na zlecenie Spółki. W konkursach i akcjach mogą brać udział klienci Spółki, korzystający z jego usług. Koncepcja konkursu lub akcji promocyjnej opracowywana jest przez agencję reklamową i jest uzgadniana ze Spółką, a jej celem jest zwiększenie świadomości klientów w zakresie usług świadczonych przez Spółkę oraz zwiększenie lojalności klientów. W ramach omawianych działań agencje reklamowe przeprowadzą daną akcję, wybierają laureatów, zakupują we własnym imieniu i na własną rzecz nagrody rzeczowe oraz dokonuje ich wydania. Z tytułu przeprowadzonych działań obciążają Spółkę wynagrodzeniem, wystawiają fakturę VAT, na której znajduje się opis: "wynagrodzenie za przeprowadzenie akcji reklamowej "konkursu... (tu następuje wskazanie nazwy akcji)".
Sprzedaż premiowa u dystrybutorów Spółki - dystrybutorzy Spółki to niezależne podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą, w ramach której sprzedają również telefony i karty doładowawcze prepaid. Podmioty te, po uzgodnienie ze Spółką przeprowadzają dla swoich klientów różne działania promocyjne polegające na dołączaniu do innych produktów produkty.... W celu przeprowadzenie akcji nabywają gadżety/karty prepaid po promocyjnej cenie od Spółki. Następnie łączą je w pakiety z innymi sprzedawanymi przez siebie produktami i sprzedają (lub wydają za darmo) w ramach promocji swoim klientom. Akcjom tym towarzyszą działania reklamowe prowadzana na rzecz Spółki (umieszcza się ulotki, standy reklamowe i plakaty z produktami i usługami Plusa w punktach sprzedaży). Organizator sprzedaży premiowej (dystrybutor) wystawia na Spółkę fakturę z tytułu przeprowadzonych działań reklamowych, opis na fakturze to: "wynagrodzenie za przeprowadzone działania promocyjne w ramach akcji (tu wskazuje się nazwę akcji). Wynagrodzenie należne od Spółki obejmuje również koszt nabycia produktów P wykorzystanych w ramach akcji, choć wartość ta nie jest wyodrębniana w żadnym miejscu na fakturze.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od jej kontrahentów z tytułu realizacji usług w zakresie prowadzonych na jej rzecz programów premiowych i innych akcji promocyjnych, w tym sprzedaży premiowej.
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z normą prawną zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne opodatkowane podstawową stawką podatku VAT.
W celu zwiększenie sprzedaży podejmuje szereg działań promocyjnych i reklamowych. Część z nich powierza do wykonania podmiotom zewnętrznym i uiszcza za nie stosowne wynagrodzenie. Istotą nabywanych działań jest pozyskanie nowych klientów, zwiększenie przywiązania obecnych klientów do marki Plus lub aktywizacja działań kontrahentów handlowych Spółki.
Wszystkie działania promocyjne (w tym prowadzone na rzecz Spółki programy punktowe, sprzedaż premiowa i akcje reklamowe) mają jeden cel - zwiększenie przychodów (a tym samym obrotu) z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych. Nabywane usługi promocyjne to działania złożone wykonywane na rzecz Spółki. Ich istotą jest promowanie marki Plus i lojalizacja klientów. Środkiem umożliwiającym osiągnięcie tego celu jest wydawanie towarów (nagród) bezpośrednim beneficjentom programów lojalnościowych. Zdaniem Spółki, kontrahenci obsługujący i prowadzący programy lojalnościowe oraz inne akcje promocyjne świadczą na jej rzecz tzw. świadczenie złożone.
W polskich przepisach, jak i przepisach 112 Dyrektywy, brak jest szczegółowych uregulowań dotyczących świadczeń złożonych. Nie ma również legalnej definicji tego pojęcia. Dla określenia, czym są świadczenia złożone, posiłkowo można posługiwać się przepisami stanowiącymi o podstawie opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest bowiem obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek. Na tej podstawie można twierdzić, iż ustawodawca miał na myśli wynagrodzenie za całość świadczenia, które nie powinno być sztucznie dzielone na mniejsze części. Zatem jeśli świadczenia tworzą usługę o charakterze kompleksowym, wówczas również dla celów jej opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinny tworzyć całość.
Na podstawie utrwalonej już linii orzeczniczej uznaje się, że decydującym w kwestii czy dane działanie jest świadczeniem złożonym, jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń z tej usługi kompleksowej dla nabywcy będą one miały jakąś istotną wartość. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96. W wyroku tym, Trybunał objaśnił, iż "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".
Zatem istotą świadczenia złożonego jest włączenie do całości usługi elementów pomocniczych, które służą lepszemu i bezusterkowemu wykonaniu usługi zasadniczej, przy czym znaczenie ma również kryterium, czy dla nabywcy pojedyncze świadczenia stanowią cel samego w sobie, czy też służą jedynie lepszemu wykonaniu świadczenia kompleksowego.
W opisanym stanie faktycznym, podstawowym celem Spółki jest nabycie usługi promocyjnej polegającej na promocji marki oraz przekonaniu obecnych i ewentualnych przyszłych klientów, że warto korzystać z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę. Wydawane towary w ramach prowadzonych akcji mają jedynie charakter uzupełniający i nie stanowią istoty usługi. Nie są również odrębną czynnością wykonywaną przez kontrahentów i nabywaną przez Spółkę. Spółka nabywa złożoną usługę reklamową, którą można zdefiniować w sposób zaprezentowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości między innymi w orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską. Trybunał stwierdził, że pojęcie usług reklamowych należy rozumieć w sposób szeroki. "Pojęcie usług reklamowych obejmuje wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług, w celu zwiększenia ich sprzedaży". Co więcej, zdaniem Trybunału, usługi reklamowe obejmują również nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach, świadczenie usług promocyjnych według niższych stawek lub bez wynagrodzenia czy też organizację przyjęć, konferencji prasowych, seminariów lub bankietów promocyjnych. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jaki przekazywanie odbiorcy w ramach kampanii reklamowej towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations nawet, jeśli towary te lub usługi rozpatrywane odrębnie nie zawierałyby treści reklamowych.
Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych.
Za przykład niech posłuży interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-352/11-2/KAN, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-113/09-3/GZ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 29 kwietnia 2008 r., sygn. 1TPP2/443-143/08/JK, jak również wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1064/09, w którym sąd przytoczył wyrok ETS w sprawie C-41/05 przedstawiający definicję świadczeń złożonych. W związku z powyższym skoro nabywane usługi służą szeroko rozumianemu promowaniu działalności Spółki, której zasadnicze przychody pochodzą ze świadczenia usług telekomunikacyjnych podlegających opodatkowaniu stawką 23%, to należy uznać, że został spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Powyższy przepis ustanawia główną zasadę podatku od towarów i usług, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tego podatku wyłącznie wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wymienionych powyżej, oraz braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie telefonii komórkowej zleca podmiotom zewnętrznym (operator programu, agencje reklamowe, dystrybutorzy) wykonanie usług marketingowych, w ramach których zleceniobiorcy wydają klientom nagrody rzeczowe (karty doładowawcze prepaid, gadżety) nabyte wcześniej na własną rzecz i których koszt wliczony został w cenę usługi świadczonej na rzecz Spółki. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego od świadczonych usług marketingowych nabywanych od agencji reklamowych i operatowi programu.
Jak powyższe wskazuje, Spółka dla potrzeb prowadzonej działalności opodatkowanej w zakresie telefonii komórkowej nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi marketingowe, podlegające również opodatkowaniu. Występuje tu związek nabywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Okoliczności takie spełniają przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy opisanych zakupach.
Zatem należy uznać stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.