IPPP3/443-1330/11-2/KT - Rozpoznanie obrotu z tytułu świadczenia usług po otrzymaniu przez spółkę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obrotu z tytułu świadczenia usług po momencie wniesienia aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obrotu z tytułu świadczenia usług po momencie wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka otrzyma - tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki (aport) - zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), stanowiący łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT").

Decyzja Spółki o przejęciu przedmiotowego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma na celu kontynuowanie przez Spółkę części działalności poprzedniego właściciela (dalej: "Zbywca"), wchodzącego w skład jednej z największych grup medialnych w Polsce. Należy bowiem wskazać, iż na mocy umowy przenoszącej na Spółkę aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze skutkiem na określoną godzinę w dniu, w którym będzie dokonana transakcja (dalej: "moment aportu" albo "data aportu"), Spółka przejmie w szczególności prawa i obowiązki (wierzytelności/długi oraz należności/zobowiązania) wynikające z umów zawartych przez Zbywcę przed datą aportu w związku z działalnością (funkcjami) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym prawa i obowiązki wynikające z okresowych zleceń (obejmujących najczęściej okres jednego miesiąca) na wykonanie usług udostępniania produktów reklamowych na antenach programów telewizyjnych Zbywcy, Np. organizacja emisji reklam, lokowanie produktów, sponsoring, telesprzedaż, sprzedaż interaktywna (dalej: "Usługi"). W wyniku wniesienia aportu do Spółki dojdzie do przeniesienia na Spółkę zleceń z tytułu Usług zrealizowanych częściowo przez Zbywcę, natomiast treść zleceń nie ulegnie zmianie. W celu świadczenia Usług na podstawie zleceń przejętych przez Spółkę w ramach aportu, Spółka będzie ponosiła wydatki bezpośrednio ukierunkowane na osiągnięcie przychodów podatkowych z tytułu realizowania przedmiotowych Usług, w tym wydatki niezbędne do wykonania Usług, Np. wydatki na nabycie prawa do udostępniania produktów reklamowych na antenach programów telewizyjnych Zbywcy.

Planowane wniesienie aportu będzie miało miejsce w okresie realizowania zleceń na wykonanie Usług, czyli przed zakończeniem okresu wykonywania Usług z konkretnych zleceń i przed ich rozliczeniem dla celów podatkowych przez strony ww. transakcji (tj. przed wystawieniem poszczególnych faktur VAT i rozpoznaniem na ich podstawie obrotu oraz podatku od towarów i usług, a także przed rozpoznaniem przychodów należnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczeniem wydatków bezpośrednio związanych z tymi przychodami do kosztów uzyskania przychodów).

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") oraz podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") sposobu rozliczenia Usług wykonywanych przez Spółkę na podstawie zleceń otrzymanych w ramach aportu, których okres obowiązywania będzie obejmował datę aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług - we wniosku oznaczone numerem 2):

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla celów podatku VAT w zakresie Usług, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka powinna rozpoznać obrót dla celów VAT oraz wystawić fakturę VAT, dla tej części Usługi, która została faktycznie wykonana przez Spółkę, tj. wykonana po momencie aportu. Ponadto, jeżeli ze względu na charakter świadczonych Usług niemożliwe będzie określenie ich wartości przed datą aportu i po tej dacie, podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w oparciu o odpowiednią, racjonalną proporcję np. liczby dni lub liczby emisji, kiedy Usługi świadczyć będzie Spółka, w stosunku do całkowitej liczby dni/liczby emisji wynikającej z danego zlecenia (tj. Usług świadczonych zarówno przez Zbywcę do momentu aportu jak i przez Spółkę po momencie aportu).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w zakresie Usług, których wykonywanie objęło moment aportu, Spółka (jako przyjmująca aport) powinna rozpoznać obrót oraz rozliczyć VAT (a także wystawić fakturę VAT) dla tej części Usługi, która została faktycznie wykonana przez Spółkę od momentu przyjęcia aportu. Pozostała część Usługi, wykonana w stosunku do kontrahentów zewnętrznych jeszcze przez Zbywcę, nie powinna być wykazana dla celów VAT przez Spółkę. Jeżeli, ze względu na niepodzielność Usług, nie będzie możliwe wydzielenie faktycznie wykonanych Usług przez Spółkę, wówczas, w celu określenia podstawy opodatkowania, Spółka powinna zastosować proporcjonalne przypisanie obrotu z tytułu świadczenia Usługi do czasu jej świadczenia przez Spółkę (tj. np. proporcji liczby dni lub liczby emisji od daty aportu, w stosunku do liczby dni świadczenia Usługi lub liczby emisji w ogóle, zarówno przez Spółkę jak i Zbywcę).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, co do zasady są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Natomiast sprzedaż definiowana jest jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Co istotne, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten, zgodnie z art. 19 ust. 5, stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, iż od daty aportu to Spółka będzie dokonywała sprzedaży (odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) na rzecz zleceniodawców - nabywców Usług. W konsekwencji, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz nabywców, w celu udokumentowania tej sprzedaży. Zgodnie z przytoczonym powyżej przepisami art. 19 ust. 4 i 5, Spółka będzie miała obowiązek rozliczenia częściowego wykonania usługi (tj. od momentu aportu), i w stosunku do tej czynności będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT.

Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje również uzasadnienie z punktu widzenia nabywców Usług (zleceniodawców). Do daty aportu Usługi będą świadczone przez Zbywcę, i to Zbywca będzie świadczeniodawcą konkretnych Usług. Usługi te przestaną być świadczone przez Zbywcę na rzecz kontrahentów zewnętrznych w momencie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po momencie aportu te same Usługi będą świadczone już przez Spółkę, która jest odrębnym podatnikiem, posiadającym inną niż Zbywca nazwę, inny numer NIP, itp. Tym samym, nabywca Usług w naturalny sposób powinien spodziewać się otrzymania dwóch odrębnych faktur za wykonane świadczenia - od Zbywcy za okres do momentu aportu oraz od Spółki za okres po momencie aportu.

W rezultacie, wszystkie Usługi wykonane przez Spółkę po momencie aportu powinny być zafakturowane i rozliczone dla celów VAT przez Spółkę.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wykonanych Usług, Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 29 ust. 1, w związku z art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania omawianych czynności będzie kwota skalkulowana przez Spółkę na podstawie faktycznie wykonanych Usług po momencie aportu - o ile możliwe będzie ich wydzielenie i skalkulowanie. Natomiast, jeżeli faktyczne podzielenie Usług będzie niemożliwe, wówczas Spółka powinna zastosować racjonalne, proporcjonalne przypisanie obrotu z tytułu świadczonych Usług do czasu ich świadczenia przez Spółkę, tj. np. proporcji liczby dni lub liczby emisji po momencie aportu, w relacji do liczby dni świadczenia Usług/liczby emisji w ogóle (w całym okresie świadczenia Usług, najpierw przez Zbywcę, a następnie przez Spółkę). Pozostała część wykonanych Usług (tj. część wykonana przed datą aportu) powinna zostać zafakturowana na nabywców i rozliczona dla celów VAT przez Zbywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 t.j.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, świadczenie usług ma u podstaw transakcję, która zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie czy zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, tj. adresata świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzyma - tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki (aport) - zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), stanowiący łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przejęcie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma na celu kontynuowanie przez Spółkę części działalności poprzedniego właściciela - spółki medialnej (Zbywcy). Do Spółki zostaną wniesione w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę przed datą aportu w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym prawa i obowiązki wynikające ze zleceń na wykonanie usług. Planowane wniesienie aportu będzie miało miejsce w okresie realizowania zleceń na wykonanie ww. usług, tj. przed zakończeniem okresu wykonywania usług z konkretnych zleceń i przed ich rozliczeniem dla celów podatkowych (wystawieniem poszczególnych faktur VAT) przez strony ww. transakcji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy powinien rozpoznać obrót dla celów VAT oraz wystawić fakturę VAT dla tej części usługi, która została faktycznie wykonana przez Niego, tj. wykonana po momencie aportu oraz jak prawidłowo powinien określić podstawę opodatkowania dla tej części usługi.

Usługa, jak wskazano powyżej, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Wynika z tego, że w sytuacji, gdy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami transakcji ustaje, nie mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem usługi.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że planowany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy będzie miał miejsce w okresie realizowania konkretnych zleceń dla kontrahentów. Zatem od momentu otrzymania tego aportu Wnioskodawca będzie świadczącym usługę dla usługobiorcy, przejmie bowiem, jak wskazano, zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Zbywcę przed datą aportu w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie można jednak zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że to moment wniesienia aportu jest kluczowy w kwestii wystawienia faktury VAT na rzecz nabywców i określenia obrotu z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług. Wnioskodawca, w zakresie zawartej, obowiązującej Go umowy, zobowiązany jest do świadczenia usług dla konkretnego kontrahenta i w związku z tym do wystawienia faktury w celu udokumentowania tej sprzedaży. Istotne jest to, że o tym, kto jest świadczącym usługę, nie decyduje data wniesienia aportu, lecz zawarta z usługobiorcą umowa. Sam fakt wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tylko faktyczną czynnością, która wywołuje skutki w zakresie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami, lecz to nie ona implikuje prawa i obowiązki w przedmiocie świadczenia usług.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że jest to kwota, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy usług za całość, którą wykonał jako usługodawca. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jako spółka realizująca konkretne zlecenia dla swoich nabywców, jest zobowiązany wykazać jako podstawę opodatkowania kwotę należną stanowiącą faktyczną kwotę wynikającą z ustaleń stron o jej wysokości.

Podsumowując, Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług, które zostaną przez Niego wykonane, zobowiązany jest do wystawienia faktury z tytułu tej sprzedaży, w której podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu wykonania konkretnej usługi.

W związku z powyższym, odpowiedź na drugą część tak sformułowanego pytania Wnioskodawcy, dotyczącą ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o odpowiednią, racjonalną proporcję, tut. Organ uznaje za bezprzedmiotową. Wynika to przede wszystkim z tego, iż to nie moment wniesienia aportu wskazuje na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług, lecz stosunek zobowiązaniowy i wynikające z niego ustalenia stron konkretnego zdarzenia gospodarczego.

Jednocześnie informuje się, że w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.