IPPP3/443-133/11-6/MPe - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych w zakresie badań kwalifikacyjnych i diagnostycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 28 stycznia 2011 r.) uzupełnione w dniu 29 marca 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21 marca 2011 r. oraz w dniu 19 maja 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 4 maja 2011 r. (data nadania), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie świadczenia usług innych badań kwalifikacyjnych dokonywanych na zlecenie pracodawcy lub bez zlecenia pracodawcy, usług świadczonych przez Wojewódzką Komisję Lekarską oraz prowadzonych na zlecenie innych podmiotów badań klinicznych oraz usług będących elementem badań klinicznych w zakresie diagnostyki;

* prawidłowe - w zakresie świadczonych usług zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) i c) ustawy o służbie medycyny pracy, umów świadczenia opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 5a ust. 1-3 ustawy z dnia 31 lipca 1981 r. o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, usługi zabezpieczenia ratownictwa medycznego na rzecz innych podmiotów "ochrona imprez masowych", usługi badania zatrzymanych zgodnie z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję.

W dniu 28 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 29 marca 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21 marca 2011 r. oraz w dniu 19 maja 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 4 maja 2011 r. (data nadania), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

I.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie opieki medycznej. W ramach tej działalności prowadzi pracownię medycyny pracy, w strukturze ZOZ występuje także Wojewódzka Komisja Lekarska powołana na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie właściwości i trybu postępowania komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych z dnia 9 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 79, poz. 349). Jednostki te świadczą usługi wynikające z ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 96. poz. 593) tekst jednolity z dnia 19 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 125, poz. 1317) w tym z art. 6 tej ustawy, usługi wynikające z przywołanego rozporządzenia w zakresie komisji lekarskich oraz pokrewne.

W tym:

II.

W Zakładzie prowadzone są na zlecenie innych podmiotów badania kliniczne oraz realizowane usługi będące elementem badań klinicznych w zakresie diagnostyki.

III.

Zakład realizuje na podstawie umów świadczenia opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 5a ust. 1-3 ustawy z dnia 31 lipca 1981 r. o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 20, poz. 101 z późn. zm.) w tym zapewnienie możliwości udzielania świadczeń zdrowotnych z zabezpieczeniem ratownictwa medycznego, Prezydentowi RP, Prezesowi RM oraz towarzyszącym im członkom rodzin, a także Marszałkowi Sejmu i Marszałkowi Senatu w trakcie oficjalnych podróży krajowych oraz oficjalnych wizyt zagranicznych.

Zakład realizuje usługi zabezpieczenia ratownictwa medycznego na rzecz innych podmiotów "ochrona imprez masowych".

IV.

Zakład realizuje usługi badania zatrzymanych zgodnie z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz. U. z dnia 2 lipca 2002 r.).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi te objęte były zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku wskazano, że pracownia medycyny pracy wykonuje usługi zgodnie z celami określonymi w art. 6p. 1 ust. 2a) przywołanej ustawy:

oraz

Wojewódzka Komisja Lekarska dla służb mundurowych MSWiA zorganizowana przy pracowni medycyny pracy jest wyspecjalizowanym organem pełniącym zarówno funkcje kwalifikacyjne jak i orzecznicze dla celów rentowych i odszkodowawczych. W przypadku kontrolnych badań lekarskich wykonywane są one na rzecz Zakładu Emerytalno Rentowego MSWiA oraz Biura Emerytalnego Służby więziennej. Pozostałe usługi WKL wykonywane są na rzecz Państwowej Straży Pożarnej, Policji, Zakładów Karnych i Aresztów Śledczych.

Obecnie Wnioskodawca wykonuje usługi diagnostyki obrazowej na zlecenie firm prowadzących badania kliniczne. Na podstawie istniejących aktualnie zapisów w części umów Zakład nie jest w stanie określić celu prowadzonych badań klinicznych, w innych przypadkach badania dotyczą skuteczności stosowanych leków dla pacjentów ze stwardnieniem rozsianym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyżej wymienione usługi obejmuje zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. I.

Wszystkie usługi wymienione w części i mieszczą się w pojęciu profilaktyki rozumianej jako zapobieganie negatywnym skutkom społecznym powstającym na skutek złego stanu lub pogorszenia zdrowia fizycznego i psychicznego, w związku z wykonywaną pracą służbą i innymi okolicznościami które wymagają szczególnych kwalifikacji psychofizycznych. Brak zawężeń definicyjnych świadczy o intencji ustawodawcy do nieograniczania stosowania pojęcia profilaktyki, ponieważ negatywne skutki ograniczeń wynikających z obniżenia dostępności lub obniżenia jakości świadczeń są niewspółmierne z ewentualnymi korzyściami fiskalnymi.

Ad. II.

Badania kliniczne mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki medycznej poprzez działanie na rzecz rozwoju technik terapeutycznych i diagnostycznych. W trakcie badań pacjenci poddawani są terapii lub diagnostyce oceniającej skutki terapii za pomocą testowanych procedur, medycznych.

Ad. III.

Zabezpieczenie ratownictwa medycznego stanowi integralny element świadczenia opieki medycznej realizowany przez szpitalne oddziały ratunkowe, pogotowie ratunkowe i w szczególnych przypadkach wydzielone zespoły ratownictwa medycznego.

Ad. IV.

Usługi badania zatrzymanych stanowią świadczenie opieki medycznej o charakterze profilaktycznym wobec osób o ograniczonej zgodnie z prawem zdolności do samodzielnego działania przez organy do tego powołane.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku wskazano, że zdaniem Zakładu, specyfika służby zdrowia sprawia, że w swoich działaniach w części przypadków łączy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia z czynnościami administracyjnymi polegającymi na wydawaniu stosownych orzeczeń i zaświadczeń.

Fakt wydania orzeczenia lub zaświadczenia nie jest czynnością pierwotną, ale wtórną wobec wykonanych działań. Dla przykładu wizyta u lekarza pierwszego kontaktu, zdaniem Zakładu, służy zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, pomimo że lekarz wydał zaświadczenie o czasowej niezdolności do pracy L-4. Podobnie w przypadku leczenia szpitalnego które zakończyło się zgonem trudno uznać, że pacjent udał się do szpitala celem uzyskania aktu zgonu. Dlatego też, zdaniem Zakładu, istotny jest cel pierwotny, a nie ewentualny skutek administracyjny. Zwraca uwagę fakt, że ustawodawca na pierwszym miejscu zamieścił działania profilaktyczne nie opatrując ich żadnymi przymiotnikami czyli z intencją rozumienia w najszerszym sensie to jest zapobieganiu negatywnym skutkom społecznym wynikającym ze złego stanu zdrowia fizycznego lub psychicznego, lub możliwości jego pogorszenia, stwarzającego zagrożenia dla tej osoby lub innych, jako istotniejsze od działań o charakterze terapeutycznym.

Prawo polskie wydaje się być w tym przypadku jednoznaczne. Wątpliwości pojawiają się wobec ukazujących się interpretacji przywołujących orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, z których wynika że nie występujące w polskim zapisie ustawowym pojęcie "opieka medyczna" zawężane jest do świadczeń o celu terapeutycznym.

Praktycznie eliminuje to całkowicie zapis ustawy o profilaktyce czyli zapobieganiu, a nie leczeniu. Nie da się w sposób uzasadniony stwierdzić różnicy celów pomiędzy szczepieniem ochronnym, badaniem na nosicielstwo pałeczek Salmonella i Shigella wymaganych przez Sanepid dla osób zatrudnionych w gastronomii a badaniem psychologicznym związanym z pozwoleniem na broń ponieważ we wszystkich przypadkach celem jest zapobieganie zagrożeniu wynikającym bądź to z zarażenia, bądź z ryzyka niewłaściwego jej użycia. Podobnie jest w przypadku "sztandarowego" badania lekarskiego służącego stwierdzeniu czy osoba prowadząca pojazd mechaniczny nie stworzy zagrożenia dla siebie i innych na skutek złego stanu zdrowia zwanego "badaniem na prawo jazdy". Nie służy ono, zdaniem Zakładu, uzyskaniu dokumentu uprawniającego do prowadzenia pojazdu, a zapobieganiu - czyli profilaktyce stworzenia takiego zagrożenia.

Nie istnieją, zdaniem Zakładu, badania kwalifikacyjne nie zawierające w sobie głównie celu profilaktycznego niezależnie od trybu ich wykonywania. Jest to zgodne z brzmieniem ustawy o służbie medycyny pracy art. 6p. 1 ust. 2 z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 593 z późn. zm.) dotyczącym sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym w szczególności wyczerpuje art. 6 p.1 ust. 2c) przywołanej ustawy. Przy czym zwraca uwagę fakt, że ustawodawca nie zawęził profilaktycznej opieki zdrowotnej jedynie do przypadków związanych z wykonywaniem pracy. Przy przyjęciu konieczności istnienia celu terapeutycznego wątpliwości powstają także wobec przewidzianych w Kodeksie pracy wykonywanych badań wstępnych, okresowych i kontrolnych dla których cel terapeutyczny jest możliwy ale nie konieczny.

Dotychczas wszystkie badania kliniczne niezależnie od celu badania klasyfikowane były ze względu na swoją specyfikę, to jest prowadzenie ich w ramach procesu terapeutycznego pod kontrolą wyspecjalizowanego personelu medycznego za pomocą wyspecjalizowanego sprzętu, jako usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane. Cel tych badań nie uległ zmianie, w związku z tym, zdaniem Zakładu, badanie diagnostyczne wykonywane dla potrzeb badań klinicznych prowadzone są celem zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu rozliczenia świadczenia usług uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie świadczenia usług innych badań kwalifikacyjnych dokonywanych na zlecenie pracodawcy lub bez zlecenia pracodawcy, usług świadczonych przez Wojewódzką Komisję Lekarską oraz prowadzonych na zlecenie innych podmiotów badań klinicznych oraz usług będących elementem badań klinicznych w zakresie diagnostyki;

* prawidłowe - w zakresie świadczonych usług zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) i c) ustawy o służbie medycyny pracy, umów świadczenia opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 5a ust. 1-3 ustawy z dnia 31 lipca 1981 r. o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, usługi zabezpieczenia ratownictwa medycznego na rzecz innych podmiotów "ochrona imprez masowych", usługi badania zatrzymanych zgodnie z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) dodano do ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega także wprowadzony ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach - świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i pkt 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy). Stosownie do art. 6 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną." W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza "analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby".

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia "służące (...) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przykładowo w sprawie Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A (1) (c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1) (c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A (1) (c).

Ad. I.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jako Zakład Opieki Zdrowotnej prowadzi działalność w zakresie opieki medycznej. W ramach tej działalności prowadzi pracownię medycyny pracy, w strukturze ZOZ występuje także Wojewódzka Komisja Lekarska powołana na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie właściwości i trybu postępowania komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych. Jednostki te świadczą usługi wynikające z ustawy o służbie medycyny pracy, w tym z art. 6 tej ustawy, usługi wynikające z przywołanego rozporządzenia w zakresie komisji lekarskich oraz pokrewne. Wnioskodawca świadczy usługi zgodnie z art. 6 ustawy o służbie medycyny pracy.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku wskazano, że pracownia medycyny pracy wykonuje usługi zgodnie z celami określonymi w art. 6p. 1 ust. 2a) przywołanej ustawy:

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o służbie medycyny pracy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Z opisu sprawy wynika również, że Zakład świadczy usługi stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o służbie medycyny pracy.

Stosownie do tego przepisu służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno okresowych jak i kontrolnych) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej".

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

* profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

* profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

* profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

* profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli "opiece medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) i c) ustawy o służbie medycyny pracy, należało uznać za prawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego wynika również, że Wnioskodawca świadczy inne badania kwalifikacyjne dokonywane na zlecenie pracodawcy to jest:

oraz inne badania kwalifikacyjne bez zlecenia pracodawcy to jest:

Należy w tym miejscu wskazać, iż kwestie badań i wydawania orzeczeń dla prawa jazdy lub do prowadzenia pojazdów uprzywilejowanych (z wydaniem orzeczenia dla wydziału komunikacji) regulowane są m.in. na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. Nr 2, poz. 15), ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 1 kwietna 2005 r. w sprawie badań psychologicznych kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. Nr 69, poz. 622) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie warunków i trybu przeprowadzania badań lekarskich i psychologicznych w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności inspektora transportu drogowego (Dz. U. Nr 12, poz. 117).

Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 10 maja 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 70, poz. 650) w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym określa wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym, zwanych dalej "wózkami", używanych w transporcie wewnętrznym zakładów pracy. Natomiast rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 849) w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych określa m.in. tryb sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz rodzaje urządzeń technicznych, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji.

Badania lekarskie i wydawanie orzeczeń dla kandydatów do objęcia urzędu sędziego, asesora, kuratora sądowego, regulowane są na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2002 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych kandydatów do objęcia urzędu sędziego (Dz. U. Nr 26, poz. 263).

Natomiast badania lekarskie oraz wydawanie orzeczeń dla osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej, regulowane są na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 23 marca 1999 r., w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej (Dz. U. Nr 30, poz. 299 z późn. zm.).

Osób ubiegających się lub posiadających prawo do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą albo bezpośrednio zatrudnionych przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym, regulowane są na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 września 2002 r. (Dz. U. Nr 150, poz. 1246).

Osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń, regulowane są na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (Dz. U. Nr 79, poz. 898) w związku z ustawą z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 52, poz. 525 z późn. zm.).

Kwestie badań lekarskich i wydawania orzeczeń dla osób ubiegających się lub posiadających licencję detektywa regulują m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 września 2003 r. (Dz. U.03.160.1563).

Z powyższego wynika, iż głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej usługi świadczenia innych badań kwalifikacyjnych dokonywanych na zlecenie pracodawcy lub bez zlecenia pracodawcy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r.. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia - jest Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi są stwierdzeniem istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też określonych czynności - nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z tych samych względów brak jest podstaw do zastosowania - w analizowanej sprawie - zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w kwestii świadczenia usług innych badań kwalifikacyjnych wymienionych w stanie faktycznym dokonywanych na zlecenie pracodawcy lub bez zlecenia pracodawcy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że w strukturze ZOZ występuje Wojewódzka Komisja Lekarska powołana na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych. Do usług świadczonych przez Wojewódzką Komisję Lekarską należą: ocena zdolności fizycznej i psychicznej kandydatów do służby w SW, PSP, odbycia przeszkolenia w szkołach i ośrodkach szkoleniowych (tzw. badanie kandydackie), ocena zdolności fizycznej i psychicznej do pełnienia służby, komisyjne kontrolne badanie lekarskie, komisyjne badania lekarskie dotyczące określenia uszczerbku na zdrowiu, spowodowanym wypadkiem lub chorobą pozostającą w związku ze służbą tzw. uszczerbkowe, komisyjne badania lekarskie dotyczące ustalenia stanu pogorszenia się zdrowia, orzeczenie o związku śmierci ze służbą, wykonywanie badań przez lekarzy specjalistów oraz badań diagnostycznych dla potrzeb innych komisji lekarskich podległych MSWiA.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku wskazano, że Wojewódzka Komisja Lekarska dla służb mundurowych MSWiA zorganizowana przy pracowni medycyny pracy jest wyspecjalizowanym organem pełniącym zarówno funkcje kwalifikacyjne jak i orzecznicze dla celów rentowych i odszkodowawczych. W przypadku kontrolnych badań lekarskich wykonywane są one na rzecz Zakładu Emerytalno Rentowego MSWiA oraz Biura Emerytalnego Służby więziennej. Pozostałe usługi WKL wykonywane są na rzecz Państwowej Straży Pożarnej, Policji, Zakładów Karnych i Aresztów Śledczych.

Z powyższego wynika, iż głównym celem usług świadczonych przez Wojewódzką Komisję Lekarską nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale wydanie ekspertyz lekarskich. Chociaż wyniki takiej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W przedmiotowej sprawie celem przeprowadzanych badań jest wydanie orzeczenia w zakresie zdolności fizycznej i psychicznej kandydatów do służby itp. Głównym celem takich usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Wynika stąd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wojewódzką Komisję Lekarską.

Zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. II.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w Zakładzie prowadzone są na zlecenie innych podmiotów badania kliniczne oraz realizowane usługi będące elementem badań klinicznych w zakresie diagnostyki.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku wskazano, że obecnie Zakład wykonuje usługi diagnostyki obrazowej na zlecenie firm prowadzących badania kliniczne. Na podstawie istniejących aktualnie zapisów w części umów Zakład nie jest w stanie określić celu prowadzonych badań klinicznych, w innych przypadkach badania dotyczą skuteczności stosowanych leków dla pacjentów ze stwardnieniem rozsianym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. z 2008 r. Dz. U. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.) badaniem klinicznym - jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Natomiast badanie kliniczne produktu leczniczego jest eksperymentem medycznym z użyciem produktu leczniczego przeprowadzanym na ludziach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (art. 37a ust. 2 ww. ustawy - Prawo farmaceutyczne).

Należy również zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.), eksperyment medyczny przeprowadzany na ludziach może być eksperymentem leczniczym lub badawczym.

Eksperymentem leczniczym jest wprowadzenie przez lekarza nowych lub tylko częściowo wypróbowanych metod diagnostycznych, leczniczych lub profilaktycznych w celu osiągnięcia bezpośredniej korzyści dla zdrowia osoby leczonej. Może on być przeprowadzony, jeżeli dotychczas stosowane metody medyczne nie są skuteczne lub jeżeli ich skuteczność nie jest wystarczająca.

Eksperyment badawczy ma na celu przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej. Może być on przeprowadzany zarówno na osobach chorych, jak i zdrowych. Przeprowadzenie eksperymentu badawczego jest dopuszczalne wówczas, gdy uczestnictwo w nim nie jest związane z ryzykiem albo też ryzyko jest niewielkie i nie pozostaje w dysproporcji do możliwych pozytywnych rezultatów takiego eksperymentu.

Powyższe oznacza, iż eksperyment badawczy (właściwe określenie: kliniczne badanie eksperymentalne) - to badanie naukowe, którego zasadniczym celem jest określenie skuteczności oraz bezpieczeństwa stosowania produktu leczniczego (leku), wyrobu medycznego lub innej technologii medycznej (zabiegu, testu diagnostycznego).

W kontekście powyższego, zauważyć należy, że eksperyment badawczy nad już stosowanymi lub nowymi lekami, który wykonywany jest w celu potwierdzenia ich skuteczności i bezpieczeństwa stosowania, nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W tym zakresie, o ile poprawa zdrowia uczestnika badania, może stanowić rzeczywiście jeden z efektów prowadzenia badań klinicznych, to usługi te mają na celu wyłącznie sprawdzenie, czy badany produkt medyczny jest skuteczny i bezpieczny. Natomiast jako takie nie mają one na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu. Celem tych badań jest sprawdzenie bezpieczeństwa stosowania leku oraz jego dystrybucji w organizmie, natomiast efekty tych badań mogą spowodować zarówno poprawę jak i pogorszenie zdrowia osoby biorącej udział w badaniu. Badania te mogą mieć różne konsekwencje dla uczestnika badania (niekoniecznie pozytywne), dlatego też każdy uczestnik badania podpisuje oświadczenie woli o wzięciu udziału w badaniu klinicznym po otrzymaniu odpowiednich informacji dotyczących istoty, znaczenia, skutków i ryzyka związanego z badaniem klinicznym.

Działania podejmowane podczas eksperymentu badawczego, choć nie wykluczają korzyści leczniczej, to jednak nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia uczestnika, w badaniu tym mogą brać udział zarówno osoby chore jak i zdrowe. W myśl definicji celem eksperymentu badawczego jest przede wszystkim korzyść poznawcza ("przede wszystkim rozszerzenie wiedzy medycznej").

Z tych też względów kliniczne badania eksperymentalne w ramach zawartej umowy na przeprowadzenie badania klinicznego nad lekami, ocena efektywności leczenia oraz kosztów terapii, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ich zasadniczym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Odnośnie natomiast eksperymentu leczniczego, należy zauważyć, iż ustawodawca przesądza, że celem musi być korzyść dla zdrowia osoby leczonej (korzyść lecznicza). Nie można oczywiście wykluczyć, aby w tym przypadku nie mogła zostać osiągnięta równocześnie korzyść poznawcza.

W przypadku eksperymentu leczniczego uwzględnia się interes zbiorowy, dzięki możliwości wzbogacenia wiedzy w danej dziedzinie, jednakże przede wszystkim liczy się interes indywidualny osoby poddawanej doświadczeniu, gdyż otrzymuje ona szansę na odzyskanie zdrowia.

Zasadniczym celem eksperymentu leczniczego w sytuacji, gdy dotychczasowe sposoby leczenia są nieskuteczne lub ich skuteczność jest niewystarczająca, niewątpliwie jest poprawa zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Z powyższego zatem wynika, że celem badań klinicznych jest zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy - Prawo farmaceutyczne, odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanego produktu leczniczego i ocena jego bezpieczeństwa. A zatem badania te w istocie nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

Z wniosku wynika, że Zakład wykonuje usługi diagnostyki obrazowej na zlecenie firm prowadzących badania kliniczne. Na podstawie istniejących aktualnie zapisów w części umów Zakład nie jest w stanie określić celu prowadzonych badań klinicznych, w innych przypadkach badania dotyczą skuteczności stosowanych leków dla pacjentów ze stwardnieniem rozsianym.

Odnosząc powyższe do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w istocie nie mają celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. A zatem przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z podatku, o którym mowa ww. przepisie.

Zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. III.

Jak wskazano w opisie sprawy, Zakład realizuje na podstawie umów świadczenia opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 5a ust. 1-3 ustawy z dnia 31 lipca 1981 r. o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 20, poz. 101 z późn. zm.) w tym zapewnienie możliwości udzielania świadczeń zdrowotnych z zabezpieczeniem ratownictwa medycznego, Prezydentowi RP, Prezesowi RM oraz towarzyszącym im członkom rodzin, a także Marszałkowi Sejmu i Marszałkowi Senatu w trakcie oficjalnych podróży krajowych oraz oficjalnych wizyt zagranicznych.

Zakład realizuje również usługi zabezpieczenia ratownictwa medycznego na rzecz innych podmiotów "ochrona imprez masowych".

Stosownie do art. 5a ust. 1-3 ustawy z dnia 31 lipca 1981 r. (Dz. U. Nr 20, poz. 101) o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, Prezydentowi Rzeczypospolitej Polskiej, Marszałkowi Sejmu, Marszałkowi Senatu, Prezesowi Rady Ministrów, małżonkom tych osób oraz członkom rodzin będącym na ich utrzymaniu, przysługuje prawo do świadczeń opieki zdrowotnej w razie nagłego zachorowania lub urazu, wypadku, zatrucia lub konieczności natychmiastowego leczenia szpitalnego. Prezydentowi Rzeczypospolitej Polskiej, Prezesowi Rady Ministrów oraz towarzyszącym im członkom rodzin, a także Marszałkowi Sejmu i Marszałkowi Senatu, prawo do świadczeń opieki leczniczej w zakresie określonym w ust. 1 przysługuje również w trakcie oficjalnych podróży krajowych i zagranicznych oraz oficjalnych wizyt zagranicznych. Członkom personelu dyplomatycznego i konsularnego akredytowanego w Rzeczypospolitej Polskiej i ich rodzinom, w odniesieniu do państw, z którymi zostały podpisane umowy o świadczenie usług medycznych, przysługuje prawo do świadczeń zdrowotnych w zakresie określonym tymi umowami.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie ww. art. 5a ust. 1-3 ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe oraz usługi zabezpieczenia ratownictwa medycznego służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. IV.

Z wniosku wynika, że Zakład realizuje usługi badania zatrzymanych zgodnie z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz. U. z dnia 2 lipca 2002 r.).

Stosownie do § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz. U. z 2002 r. Nr 97, poz. 880) osobie zatrzymanej przez Policję, zwanej dalej "osobą zatrzymaną", udziela się niezwłocznie pierwszej pomocy medycznej lub poddaje niezbędnym badaniom lekarskim w przypadku, gdy osoba ta znajduje się w stanie zagrażającym życiu lub zdrowiu, w szczególności gdy osoba ta:

Pomocy, o której mowa w ust. 1, udziela się również, gdy z posiadanych przez Policję informacji lub okoliczności zatrzymania wynika, że osoba zatrzymana może być chora na choroby zakaźne (§ 1 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że świadczenie ww. usług stanowi opiekę medyczną, która bezpośrednio służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Należy jednakże zaznaczyć, iż badanie krwi na poziom alkoholu lub innych substancji odurzających zlecane przez Policję w związku z odpowiedzialnością karną nie podlegają zwolnieniu gdyż nie mają na celu ochrony zdrowia.

Zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.