IPPP3/443-1302/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka C spółka z ograniczona odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozwiązań grzewczych, klimatyzacyjnych i chłodniczych. Spółka jest członkiem międzynarodowego koncernu C.

Spółka w ramach swojej działalności prowadzi m.in. dystrybucję innowacyjnych i energooszczędnych urządzeń użytkowych, min. systemów klimatyzacyjnych mieszkaniowych i komercyjnych produkowanych przez firmy C oraz C. Dystrybucja tych produktów jest w Polsce dokonywana przez wyodrębnione zespoły Spółki.

Decyzją władz koncernu planowana jest sprzedaż przez C tej części biznesu jaką jest linia działalności w zakresie dystrybucji klimatyzatorów T w 9 krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce.Przeniesienie Biznesu nastąpi na mocy umowy zawartej przez Spółkę z kupującym.

Przedmiotem transakcji będzie cała zorganizowana funkcjonalnie i organizacyjnie linia biznesowa C; w szczególności planuje się, że zakresem transakcji sprzedaży Biznesu będą objęte:

Ponadto efektem transakcji będzie przeniesienie wartości firmy Zbywcy w odniesieniu do linii biznesowej C wraz z wyłącznym prawem Nabywcy do występowania jako kontynuator działalności Spółki w zakresie linii biznesowej C będącej przedmiotem transakcji.

Nabywca linii biznesowej nie przejmie należności handlowych Spółki dotyczących prowadzonej przez Spółkę przed datą Umowy działalności handlowej w zakresie dystrybucji urządzeń linii biznesowej C, ani gotówki. Przedmiotem transakcji nie będą również systemy informatyczne, przy pomocy których Spółka prowadzi swoją ogólną działalność ani nazwy domen. Tego rodzaju wyłączenie jest celowe z tego względu, iż Nabywca działa przy pomocy innych, własnych systemów informatycznych i używane przez Zbywcę systemy czy licencje w tym zakresie nie byłyby kompatybilne z systemami wykorzystywanymi przez Nabywcę. Z tego też względu wyłączone zostały z przedmiotu transakcji.

Spółka podkreśla, że przygotowała finansowe wyodrębnienie transferowanego biznesu i dysponuje zestawieniami obrotów i sald (obrotówka), z którego możliwe jest jednoznaczne przypisanie przychodów i kosztów bezpośrednich oraz zobowiązań i należności dotyczących omawianej linii biznesowej C, zaś koszty pośrednie (np. najem powierzchni biurowej) są alokowane na zasadzie proporcji.Wartość linii biznesowej C została ustalona przez niezależnego audytora metodą dochodową.

Spółka pragnie podkreślić, iż zakres przenoszonych składników majątkowych i praw pozwoli nabywcy na prowadzenie działalności identycznej z dotychczasową działalnością Spółki w zakresie dystrybucji urządzeń linii biznesowej C. Zasoby będące przedmiotem transakcji pozwolą nabywcy na niezakłóconą kontynuację prowadzenia tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany powyżej przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) a w związku z tym jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tak szeroki zakres przedmiotu opodatkowania ulega jednak pewnemu ograniczeniu wynikającemu z art. 6 ustawy. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT a także przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo"; w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się powszechnie, iż pojęcie to należy rozumieć w kontekście definicji zawartej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 55#185; Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, ze najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym w świetle ustawy o VAT zespół składników majątkowych tworzy ZCP jeżeli:

ZCP jako zespół składników majątkowych

W literaturze podkreśla się, iż ZCP jako zespół składników materialnych i niematerialnych powinien składać się ze środków trwałych oraz wyposażenia koniecznego do realizowania zadań gospodarczych właściwych dla danego działu.

Ponadto - elementem wymaganym dla uznania, iż dany przedmiot transakcji jest ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, jest istnienie zobowiązań w ramach składników mających utworzyć ZCP. Stanowisko takie jest podzielane przez organy podatkowe: "brak zobowiązań związanych z działalnością Oddziału (wśród składników majątkowych wnoszonych aportem) nie oznacza "automatycznie" braku możliwości zakwalifikowania Oddziału jako ZCP - o ile zobowiązania te nie istnieją. W sytuacji natomiast, gdy te zobowiązania istnieją winny być bezwzględnie przypisane do majątku wydzielonego w przeciwnym razie zorganizowana masa majątkowa w postaci oddziału nie będzie wypełniać definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2008 r., sygn. IPPB3-415-175/08-3/MB).

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym w efekcie transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione nie tylko składniki majątkowe takie jak środki trwałe, zapasy ale także zobowiązania, zespół pracowników Spółki przyporządkowany do realizacji zadań linii biznesowej C jak również umowy handlowe, umowy z dostawcami oraz listy klientów.

Na Nabywcę zostaną przeniesione zobowiązania wynikające z realizacji zadań w zakresie dystrybucji urządzeń C (otwarte zobowiązania handlowe zarówno w zakresie nabywania towarów handlowych, które są przedmiotem obrotu linii biznesowej C jak również dotyczące usług towarzyszących dystrybucji towarów związanych z linią biznesową C a także otwarte zobowiązania z tytułu usług towarzyszących związanych m.in. z logistyką, magazynowaniem i transportem).Innymi słowy przedmiotem transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejną przesłanką uznania, iż przedmiotem transakcji jest ZCP jest konieczność organizacyjnego wyodrębnienia w danym przedsiębiorstwie zespołu składników majątkowych.

Interpretacje organów podatkowych oraz stanowisko prezentowane w doktrynie wskazują, że wystarczające jest nawet nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formie działu/oddziału - wystarczająca jest faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu kodeksu spółek handlowych (stanowisko takie zaprezentował przykładowo S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, C.H.Beck 2007, str. 59, podobnie J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych 2006, Warszawa 2006, str. 73).

Wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w definicji ZCP, może nastąpić w statucie, regulaminie lub innym akcie (np. uchwale zarządu), ale również może wynikać z faktycznej działalności podatnika. Jak wskazał Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie "wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd." (postanowienie z 27 stycznia 2005 r., sygn. US72/ROP1/423-863/IW/04, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Wystarczające jest zatem nawet nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formę działu/oddziału - a więc faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu przepisów handlowych (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 59).

Spółka pragnie podkreślić, iż zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji jest wyodrębniony w strukturze Spółki - poprzez utworzenie odrębnego zespołu pracowników zajmującego się wyłącznie dystrybucją urządzeń marki C. Mimo, iż w Spółce nie został formalnie wyodrębniony osobny oddział zajmujący się wyłącznie działalnością w ramach linii biznesowej C, który jest przedmiotem planowanej transakcji, to jest to bez znaczenia albowiem faktycznie w Spółce jest jednoznacznie wyodrębniona struktura organizacyjna (konkretny i stały zespół pracowników, który pracuje pod kierownictwem dedykowanego menadżera) oraz jest określony podział pracy i zadań pomiędzy poszczególnymi członkami tego zespołu. Pracownikom są przypisane określone zadania i określone aktywa, co w efekcie pozwala na kontynuację działalności całego przedsiębiorstwa czyli działalności handlowej. Tym samym zdaniem Spółki pozwala to na uznanie, iż przenoszony na nabywcę zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie w takim stopniu, iż uznać należy, iż spełnia on w tym zakresie wymagania definicji ZCP zawarte w ustawie o VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Kolejnym elementem definicji ZCP w ustawie o VAT jest konieczność wyodrębnienia finansowego zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT w żaden sposób nie określa, co należy rozumieć jako wyodrębnienie finansowe, w szczególności nie wymaga formalnego rozdzielenia poprzez prowadzenie odrębnych ksiąg w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład ZCP.

W doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się, iż wyodrębnienie takie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 29/10, tak również Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr IPTPP1/443-359/11-2/MS i postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 25 września 2007 r., 1471/DPR1/423-109/07/MK). Powyższą tezę powtarzają również w interpretacjach organy podatkowe, dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 16 lipca 2009 r. (nr ILPP2/443-543/09-4/GZ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2008 r. (sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB).

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-884/08-2/AG) potwierdzono stanowisko podatnika dotyczące rozumienia pojęcia wyodrębnienie finansowe "Wnioskodawczyni zaznacza, że księgi rachunkowe przedsiębiorstwa prowadzone są w sposób umożliwiający identyfikację zdarzeń gospodarczych, dotyczących wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, tj. ewidencjonowane są w taki sposób, iż możliwe jest sporządzenie odrębnego sprawozdania finansowego, a także wyniku finansowego. Dotyczy to przychodów i kosztów generowanych przez część przedsiębiorstwa mającą ulec przeniesieniu, jak również należności i zobowiązań. Wnoszona część przedsiębiorstwa wyodrębniona jest pod względem organizacyjnym oraz finansowym (księgi handlowe przedsiębiorstwa prowadzone są w sposób umożliwiający identyfikację przychodów i kosztów, jak również należności i zobowiązań ze zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi wyodrębnionej części przedsiębiorstwa). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe".

Uznać zatem należy, iż dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP, gdy posiada ewidencję księgową pozwalającą na identyfikowanie przychodów i kosztów oraz składników majątkowych wykorzystywanych dla działalności przedsiębiorstwa.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego na podstawie prowadzonej dokumentacji księgowej jest ona w stanie w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wyodrębnić zakres przychodów i kosztów bezpośrednich oraz należności i zobowiązań przypisanych do linii biznesowej C mającej być przedmiotem transakcji. Spółka przygotowuje zestawienie obrotów i sald (obrotówka), w której są pokazane przychody i koszty bezpośrednie związane ze zbywanym Biznesem. Spółka jest w stanie bez trudu przypisać koszty do zbywanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych rozważań uznać zatem należy, iż przenoszony zespół składników majątkowych uznać należy za wyodrębniony finansowo w sposób wystarczający na uznanie tego zespołu za ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne - realizacja zadań gospodarczych

Ostania z przesłanek koniecznych do wypełnienia, aby dany zespół składników majątkowych uznać za ZCP jest potencjalna możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze.

Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1766/10 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 16 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 1297/10).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 Zita Modes wynika, przepisy wyłączające spod opodatkowania VAT przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dotyczą tych przypadków gdy przenoszony majątek stanowi części przedsiębiorstwa umożliwiają prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma więc funkcjonalne powiązanie składników majątkowych, to jest możliwość - na ich bazie - realizacji określonego zadania gospodarczego.

Warto podkreślić, iż ocena czy dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP lub przedsiębiorstwo, powinien być przede wszystkim dokonywany w oparciu o czynnik funkcjonalny, to jest w oparciu o kryterium możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności przez nabywcę takiego zespołu. Jak wskazuje P. Selera w glosie do wyroku TSUE 27 listopada 2003 r., C-497/01:" organy podatkowe określając, czy zbycie danych składników firmy jest wyłączone z VAT powinny w pierwszej mierze kierować się wytycznymi Trybunału w sprawie Zita Modes. Badając, czy w danym przypadku dochodzi do zbycia części majątku przedsiębiorstwa, czy też pojedynczych luźno ze sobą powiązanych składników majątkowych firmy należy oceniać każdy przypadek indywidualnie, uwzględniając przede wszystkim profil i specyfikę działalności danej firmy. (...) Zawsze jednak należy kierować się przede wszystkim analizą przedmiotową (funkcjonalną)".

Zatem możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę powinna być kategorią rozstrzygającą przy dokonywaniu oceny czy zespół składników majątkowych powinien być postrzegany jako ZCP.

Spółka podkreśliła we wniosku, iż nabywając Biznes Nabywca będzie mógł kontynuować dotychczasową działalność Spółki w zakresie linii biznesowej C będącej przedmiotem transakcji od razu po dokonaniu jej nabycia.

Nabywca będzie dysponował wykwalifikowaną i doświadczoną kadrą pracowników, zorganizowaną w zespół kierowany przez menadżera, wejdzie w prawa i obowiązki Spółki w zakresie umów zawartych z poszczególnymi dilerami urządzeń oraz dostawcami, zostanie właścicielem urządzeń, które mają być dostarczane na podstawie przenoszonych umów handlowych (zapasy) oraz środkami trwałymi wykorzystywanymi do bieżącej działalności biznesowej przez przedstawicieli handlowych.

Wszystkie te elementy stanowią wystarczający zespół składników materialnych i niematerialnych, aby Nabywca mógł bez żadnych przeszkód niezwłocznie podjąć działalność w zakresie linii biznesowej C będącej przedmiotem transakcji. Co więcej, z punktu widzenia Klientów, planowana zmiana nie powoduje praktycznie żadnych zmian w zakresie warunków współpracy, gdyż współpraca ta będzie kontynuowana przez tę samą kadrę i na tych samych warunkach handlowych (Nabywca wejdzie w prawa Spółki wynikające z umów).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, iż przekazywany zespół składników w aspekcie funkcjonalnym stanowi ZCP.

Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska, iż będący przedmiotem transakcji sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych opisany we wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji jej sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.