IPPP3/443-1301/10-4MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 grudnia 2010 r.) uzupełnione w dniu 30 marca 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 15 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez właściciela firmy (nauczyciela) - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 30 marca 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 15 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku).

Firma prowadzi prywatne zajęcia artystyczne dla dorosłych pod nazwą M. w następujących działach:

* indywidualne konsultacje nauka gry na instrumencie (np.: gitara, perkusja, skrzypce etc),

* konsultacje z kształcenia wymowy, emisji głosu i dykcji - dla osób posiadających problemy z artykulacją, siłą głosu, bądź bardzo aktywnie posługujących się głosem w pracy.

Dodatkowo, w ramach porozumienia o współpracy z X (odrębna jednostka artystyczna wpisana do Wykazu niepublicznych placówek oświaty pozaszkolnej i kształcenia ustawicznego oraz ognisk artystycznych wpisanych do ewidencji Powiatu) firma prowadzi zajęcia i egzaminy z ramienia X dla dzieci i młodzieży.

Zajęcia i konsultacje prowadzi wyselekcjonowana kadra nauczycieli i muzyków z wyższym wykształceniem kierunkowym artystycznym i/lub pedagogicznym. Zajęcia są prowadzone w trybie prywatnego nauczania - w formie indywidualnych zajęć według autorskiego programu nauczania na bieżąco dostosowywanego i tworzonego pod uczniów w trakcie zajęć. Prowadzący zajęcia są zatrudnieni przez firmę bądź jest to właściciel firmy.

Jednocześnie firma gromadzi dokumentację PPOŻ i SANEPID by złożyć dokumentację niezbędną do dodatkowej rejestracji placówki w rejestrze MEN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca prosi o określenie, czy firma nadal korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z nową ustawą oraz omówienie dokładne zakresu i wymaganych warunków pozwalających nadal z tego zwolnienia korzystać.

Zdaniem Wnioskodawczyni, firma nadal korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, w związku z następującymi informacjami:

* firma świadczy usługi prywatnego nauczania przez nauczycieli - tryb konsultacji i forma jest równoznaczna z prywatnym nauczaniem prowadzonym przez nauczycieli. Prowadzący konsultacje muzyczne mają artystyczne wykształcenie kierunkowe, doświadczenie zawodowe muzyczne i nierzadko dodatkowe kwalifikacje i kursy pedagogiczne. Firma zatrudnia nauczycieli do wykonania dzieła indywidualnego, autorskiego programu nauczania w postaci konsultacji muzycznych i artystycznych. Istnieje również możliwość zaistnienia sytuacji, w której właściciel prowadzi osobiście zajęcia. Opłaty są dokonywane według zunifikowanego cennika dla poszczególnych rodzajów konsultacji.

* z racji prowadzonej działalności - umożliwiającej rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych w czasie wolnym, firma mieści się w obszarze placówek artystycznych - ognisk muzycznych. Według przepisów o systemie oświaty takie jednostki są objęte systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Ustawa o systemie oświaty wymienia te jednostki w art. 2, punkt 3b, nie precyzuje dalszych wymagań co do takowych placówek, wskazuje dodatkową możliwość zdobycia akredytacji Kuratorium Oświaty ale takowej nie nakazuje, traktując ją jako dodatkową "opcję" potwierdzenia jakości kształcenia.

Dodatkowo firma kształci w ramach współpracy z odrębnie zarejestrowaną jednostką kształcenia X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez właściciela firmy (nauczyciela),

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym wniosku wynika, iż firma Wnioskodawczyni prowadzi prywatne zajęcia artystyczne dla dorosłych w takich działach jak: indywidualne konsultacje nauki gry na instrumencie (np.: gitara, perkusja, skrzypce etc), konsultacje z kształcenia wymowy, emisji głosu i dykcji - dla osób posiadających problemy z artykulacją, siłą głosu, bądź bardzo aktywnie posługujących się głosem w pracy. Dodatkowo, w ramach porozumienia o współpracy z X Wnioskodawca prowadzi zajęcia i egzaminy z jego ramienia dla dzieci i młodzieży. Zajęcia i konsultacje prowadzi wyselekcjonowana kadra nauczycieli i muzyków z wyższym wykształceniem kierunkowym. Zajęcia są prowadzone w trybie prywatnego nauczania - w formie indywidualnych zajęć według autorskiego programu nauczania na bieżąco dostosowywanego i tworzonego pod uczniów w trakcie zajęć. Zajęcia prowadzą zatrudnieni przez firmę nauczyciele lub właściciel firmy.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego czy usługi świadczone przez Jej firmę korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, firma korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż świadczy usługi prywatnego nauczania przez nauczycieli i mieści się w obszarze placówek artystycznych - ognisk muzycznych, które według przepisów o systemie oświaty są objęte systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa o systemie oświaty wymienia takie jednostki w art. 2 pkt 3b i nie precyzuje dalszych wymagań co do takich placówek, wskazuje dodatkową możliwość zdobycia akredytacji Kuratorium Oświaty ale takiej nie nakazuje, traktując ją jako dodatkową "opcję" potwierdzenia jakości kształcenia.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Należy wskazać, iż zakres powyższego zwolnienia adresowany jest m.in. do jednostek objętych systemem oświaty, realizujących usługi kształcenia, do których zalicza się również placówki niepubliczne, które uzyskały wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy wskazać należy, iż stosownie do art. 2 pkt 3b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje m.in. placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych.

Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Stosownie do art. 82 ust. 1a ustawy o systemie oświaty osoby prawne i fizyczne mogą zakładać niepubliczne szkoły artystyczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. W myśl ustępu 2 powołanego powyżej artykułu zgłoszenie do ewidencji powinno zawierać m.in. oznaczenie osoby zamierzającej prowadzić szkołę lub placówkę, jej miejsca zamieszkania lub siedziby; określenie odpowiednio typu i rodzaju szkoły lub placówki oraz daty rozpoczęcia jej funkcjonowania; wskazanie miejsca prowadzenia szkoły lub placówki; statut szkoły lub placówki; dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych i dyrektora, przewidzianych do zatrudnienia w szkole lub placówce.

W świetle powyższych regulacji prawnych wskazać należy, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że firma Wnioskodawczyni jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Mimo tego, że we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawczyni wskazuje, że ustawa o systemie oświaty wymienia takie jednostki w art. 2 pkt 3b to jednak z wniosku nie wynika żeby firma uzyskała wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek stosownie do art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

Wobec powyższych okoliczności świadczone przez firmę usługi nie będą objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, ani opodatkowaniu stawkami obniżonymi jako niewymienione ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ale podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika również, że dodatkowo w ramach porozumienia o współpracy z X - odrębną jednostką artystyczną wpisaną do Wykazu niepublicznych placówek oświaty pozaszkolnej i kształcenia ustawicznego oraz ognisk artystycznych wpisanych do ewidencji Powiatu, firma prowadzi zajęcia i egzaminy z ramienia tego ogniska dla dzieci i młodzieży.

Z uregulowań zawartych ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług ma zastosowanie w sytuacji kiedy usługi świadczone są przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Jak wskazano w niniejszej interpretacji z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że firma Wnioskodawczyni jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W związku z powyższym, mimo tego, iż firma Wnioskodawczyni świadczy przedmiotowe usługi w ramach współpracy na rzecz ogniska muzycznego, które jest odrębną jednostką artystyczną wpisaną do Wykazu niepublicznych placówek oświaty pozaszkolnej i kształcenia ustawicznego oraz ognisk artystycznych wpisanych do ewidencji Powiatu to wskazać należy, że świadczy je jako jednostka nie objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem świadczenie przedmiotowych usług również nie będzie objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, ani opodatkowaniu stawkami obniżonymi jako niewymienione ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ale podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż firma Wnioskodawczyni prowadzi prywatne zajęcia artystyczne dla dorosłych. Zajęcia są prowadzone w trybie prywatnego nauczania w formie indywidualnych zajęć prowadzonych przez wyselekcjonowaną kadrę nauczycieli i muzyków z wyższym wykształceniem kierunkowym. Zajęcia prowadzą zatrudnieni przez firmę nauczyciele lub właściciel firmy.

W tym miejscu należy wskazać, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest nauka gry na instrumencie. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni - w przedmiotowej sytuacji przez firmę Wnioskodawczyni - nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Wnioskodawczynią.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Zatem, w przypadku gdy powyższe usługi świadczy osobiście właściciel firmy - nauczyciel - spełnione zostają przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem świadczenie tych usług korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, kiedy usługi te nie są wykonywane przez właściciela firmy (nauczyciela), ale przez zatrudnione osoby, które nie świadczą tych usług na własny rachunek - są związani umową z Wnioskodawczynią, a nie bezpośrednio z uczniami, nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, ani opodatkowaniu stawkami obniżonymi jako niewymienione ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ale podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni, iż Jej firma świadcząc przedmiotowe usługi korzysta ze zwolnienia z podatku należało uznać za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez właściciela firmy (nauczyciela), za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.