IPPP3/443-1279/11-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 23 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest firmą doradczo-szkoleniową i prowadzi m.in. projekty, na których realizację otrzymuje środki w formie dotacji rozwojowej od różnych instytucji pośredniczących. Projekty wykonywane są m.in. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) i finansowane są w całości lub w części z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Spółka występuje o przyznanie jej dotacji, a następnie realizuje projekty samodzielnie albo w układzie konsorcyjnym. Projekty pozyskiwane są w trybie przetargu, konkursu lub wolnej ręki. W przypadku każdego z projektów, dotacja jest przeznaczana na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją projektu (wydatki kwalifikowane). Wydatki te obejmują także podatek naliczony VAT związany z zakupem towarów i usług niezbędnych dla realizacji projektu.

Działanie przebiega następująco: Spółka G. zawiera z odpowiednią instytucją umowę o dofinansowanie projektu w ramach POKL. W ramach dofinansowanych projektów prowadzonych jest szereg działań, ściśle określonych w stosownych umowach. W ramach projektu Spółka prowadzi działania związane bezpośrednio z organizacją szkolenia (w szczególności zapewnia trenera, materiały szkoleniowe, salę szkoleniową, wyżywienie i nocleg), a także wykonuje czynności związane z zarządzaniem całym projektem, monitoringiem i ewaluacją, rozliczeniem i promocją projektu, zgodnie z wytycznymi określającymi zasady realizacji projektów współfinansowanych ze środków EFS. Istotnym elementem jest również kompleksowe rozliczenie kosztów wszelkich działań związanych z realizacją projektu. Część działań w ramach projektu realizowana jest przez podmioty zewnętrzne, niektóre spośród nich wystawiają na Spółkę faktury VAT w związku z wykonaniem usług szkoleniowych, dodatkowo Spółka nabywa usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT (wynajem sali, materiały piśmienne itp.) i otrzymuje faktury, w których wykazany jest naliczony podatek VAT.

Otrzymana przez Spółkę dotacja pokrywa łączną kwotę wydatków kwalifikowanych projektu.

Stan faktyczny 1.

Projekt dofinansowany w 100% ze środków UE.

Stanowisko: VAT nie jest odzyskiwany.

Przykład projektu: "Aby wznieść się ponad kryzys i stać obiektem pożądania pracodawców. Doskonalenie kompetencji sprzedawców".

Wnioskodawca świadczy w ramach projektu usługi szkoleniowe na rzecz pracowników zatrudnionych w sektorze MŚP. Usługi szkolenia związane są z podniesieniem kwalifikacji pracowników firm sektora MŚP. Pracownicy firm należących do branż sprzedażowych, związanych z obsługą klienta uczestniczą w cyklu szkoleń doskonalących kompetencje w tym zakresie. Szkolenia można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego. Projekt jest w 100% finansowany ze środków unijnych na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej z Urzędem Marszałkowskim. Uczestnicy nie wnoszą wkładu własnego.

Stan faktyczny 2.

Projekt dofinansowany w 70% lub więcej ze środków UE.

Stanowisko: VAT nie jest odzyskiwany, faktury wystawiane na wkład prywatny gotówkowy są wystawiane w stawce zw.

Przykład projektu: "Kompetencje - zaangażowanie - jakość - konkurencyjność - projekt szkoleniowy dla firmy S Sp. z o.o."

W ramach projektu "Kompetencje - zaangażowanie - jakość - konkurencyjność - projekt szkoleniowy dla firmy S. Sp. z o.o." firma G. Sp. J. D. w okresie od września 2011 r. do lutego 2012 r., będzie realizowała szkolenia dla firmy S. Sp. z o.o. Jest to średnie przedsiębiorstwo prowadzące hurtownię farmaceutyczną oraz działalność związaną z dystrybucją sprzętu medycznego. Pracownicy firmy wezmą udział w szkoleniach odejmujących szeroką tematykę związaną z wymaganymi na danym stanowisku kompetencjami. Objęcie pracowników odpowiednio dobranym programem szkoleń ma na celu podniesienie zarówno ich kompetencji, jak i motywacji. Przyczyni się to do podniesienia jakości i efektywności pracy w firmie, a tym samym do wzmocnienia jej pozycji konkurencyjnej na rynku.

Jeśli chodzi o tematykę szkoleń, będzie ona obejmowała następujące zagadnienia:

* akademia menedżera - zarządzanie zespołem sprzedażowym i obsługi klienta;

* motywowanie pracowników a rozwiązywanie konfliktu;

* budowanie autorytetu;

* zarządzanie projektami;

* zarządzanie czasem;

* zarządzanie stresem i techniki relaksacyjne;

* komunikacja interpersonalna i asertywność w praktyce;

* komunikacja z klientem przez telefon - reklamacje, sprzedaż, sztuka telemarketingu, obsługa klienta;

* negocjacje handlowe analizą potrzeb w sprzedaży i finalizacją sprzedaży;

* profesjonalna przed i posprzedażna obsługa klienta, zarządzanie czasem oraz sobą i klientem w czasie;

* sztuka prezentacji - sprzedaż poprzez prezentację;

* obsługa logistyki / obsługa reklamacji w praktyce.

Na realizację projektu G. Sp. J. otrzymała dofinansowanie, które stanowi nie więcej niż 70% całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Ponadto zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego, który będzie realizowany w wynagrodzeniach uczestników szkoleń, przy czym żaden z uczestników nie jest zobowiązany do wpłacenia wkładu własnego.

Stan faktyczny 3.

Projekt dofinansowany w 60% ze środków UE.

Stanowisko: VAT odzyskiwany, faktury na wkład prywatny opodatkowane 23% VAT.

Przykład projektu: "Rozwój pracowników kluczem do sukcesu firmy - projekt szkoleniowy dla pracowników".

Wnioskodawca świadczy w ramach projektu usługi szkoleniowe na rzecz pracowników zatrudnionych w firmie współpracującej. Usługi świadczone w projekcie na rzecz pracowników przedsiębiorstwa mają na celu podniesienie kompetencji i kwalifikacji zawodowych pracowników. Projekt w 60% finansowany ze środków publicznych. Wkład prywatny wnoszony jest również przez firmę, na rzecz której projekt jest realizowany.

Stan faktyczny 4.

G. Sp. J. podwykonawcą w projekcie dofinansowanym w 70% bądź więcej ze środków pomocowych.

Stanowisko: VAT zwolniony o ile G Sp. J. otrzyma oświadczenie, iż projekt / szkolenia są finansowane w 70% bądź więcej ze środków pomocowych.

Przykład projektu: Projekt dla Kancelarii Prezesa Rady Ministrów.

W ramach tego typu projektów Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe na rzecz firm, z którymi współpracuje jako podwykonawca. Najczęściej są to usługi szkoleniowe dotyczące kształcenia pracowników Organizacji, z którą G. Sp. J. współpracuje jako podwykonawca. W tym przypadku wniosek o interpretację odnosi się do sytuacji, w której projekt, w którym Wnioskodawca jest podwykonawcą w co najmniej 70% jest finansowany ze środków publicznych. Wnioskodawca w takiej sytuacji otrzymuje od zlecającego usługę do podwykonawstwa i oświadczenie, że projekt / szkolenia są w min. 70% finansowane ze środków pomocowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, odliczenie podatku VAT przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Otrzymana dotacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT ponieważ projekty realizowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) są finansowane w całości lub w części z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez nią w związku z zakupem towarów i usług dotyczących takiego projektu.

Natomiast w przypadku, gdy dany projekt będzie realizowany łącznie ze środków pochodzących z dotacji EFS oraz wkładów pieniężnych pochodzących od firm - te ostatnie będą traktowane jako wynagrodzenie za świadczone usługi i będą podlegały opodatkowaniu stawką 23% VAT. W takim przypadku trudne będzie odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego. W takiej sytuacji stosownie do art. 90 ust. 2 będziemy pomniejszać podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą proporcjonalnie będziemy mogli przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje nam prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przepisów ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z kolei przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o podatku VAT stanowi zatem, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest firmą doradczo-szkoleniową prowadzącą m.in. projekty, na których realizację otrzymuje środki w formie dotacji rozwojowej od różnych instytucji pośredniczących. Projekty wykonywane są m.in. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) i finansowane są w całości lub w części z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Spółka występuje o przyznanie jej dotacji, a następnie realizuje projekty samodzielnie albo w układzie konsorcyjnym. W przypadku każdego z projektów, dotacja jest przeznaczana na pokrycie ściśle określonych wydatków obejmujących także podatek naliczony VAT związany z zakupem towarów i usług niezbędnych dla realizacji projektu. W ramach dofinansowanych projektów Spółka prowadzi działania związane bezpośrednio z organizacją szkolenia (w szczególności zapewnia trenera, materiały szkoleniowe, salę szkoleniową, wyżywienie i nocleg), a także wykonuje czynności związane z zarządzaniem całym projektem, monitoringiem i ewaluacją, rozliczeniem i promocją projektu, zgodnie z wytycznymi określającymi zasady realizacji projektów współfinansowanych ze środków EFS. Część działań w ramach projektu realizowana jest przez podmioty zewnętrzne, niektóre spośród nich wystawiają na Spółkę faktury VAT w związku z wykonaniem usług szkoleniowych, dodatkowo Spółka nabywa usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT (wynajem sali, materiały piśmienne itp.) i otrzymuje faktury, w których wykazany jest naliczony podatek VAT.

Otrzymana przez Spółkę dotacja pokrywa łączną kwotę wydatków kwalifikowanych projektu.

Z opisu sprawy (stan faktyczny 1) wynika, że projekt dofinansowany jest w 100% ze środków UE. W ramach projektu Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe na rzecz pracowników zatrudnionych w województwie pomorskim w sektorze MŚP. Usługi szkolenia związane są z podniesieniem kwalifikacji pracowników firm sektora MŚP.

Inne projekty (stan faktyczny 2) dofinansowane są w 70% lub więcej ze środków UE, Wnioskodawca wystawia faktury na wkład prywatny gotówkowy w stawce zw. Również w ramach projektu w okresie od września 2011 r. do lutego 2012 r., Spółka będzie realizowała szkolenia dla pracowników innej firmy. Na realizację projektu Spółka otrzymała dofinansowanie, które stanowi nie więcej niż 70% całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Ponadto zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego, który będzie realizowany w wynagrodzeniach uczestników szkoleń, przy czym żaden z uczestników nie jest zobowiązany do wpłacenia wkładu własnego.

Projekt dofinansowany w 60% ze środków UE (stan faktyczny 3). Wnioskodawca świadczy w ramach projektu usługi szkoleniowe na rzecz pracowników zatrudnionych w firmie współpracującej. Usługi świadczone w projekcie na rzecz pracowników przedsiębiorstwa mają na celu podniesienie kompetencji i kwalifikacji zawodowych pracowników. Wkład prywatny wnoszony jest również przez firmę, na rzecz której projekt jest realizowany.

Spółka jest również podwykonawcą w projekcie dofinansowanym w 70% bądź więcej ze środków pomocowych (stan faktyczny 4). W ramach tego typu projektów Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe na rzecz firm, z którymi współpracuje jako podwykonawca. Najczęściej są to usługi szkoleniowe dotyczące kształcenia pracowników Organizacji, z którą Spółka współpracuje jako podwykonawca. W tym przypadku wniosek o interpretację odnosi się do sytuacji, w której projekt, w którym Wnioskodawca jest podwykonawcą w co najmniej 70% jest finansowany ze środków publicznych. Wnioskodawca w takiej sytuacji otrzymuje od zlecającego usługę do podwykonawstwa i oświadczenie, że projekt / szkolenia są w min. 70% finansowane ze środków pomocowych.

Wątpliwości Spółki przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku nabywaniem towarów i usług służących realizacji wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego projektów.

W przedmiotowej kwestii Wnioskodawca zajął stanowisko, iż w sytuacji kiedy otrzymana dotacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, Spółka stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w związku z zakupem towarów i usług dotyczących takiego projektu. Natomiast w przypadku, gdy dany projekt będzie realizowany łącznie ze środków pochodzących z dotacji EFS oraz wkładów pieniężnych od firm (traktowanych jako wynagrodzenie za świadczone usługi i opodatkowanych 23% stawką podatku), zadaniem Wnioskodawcy, trudne będzie odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego a zatem stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy Spółka będzie pomniejszać podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą proporcjonalnie będzie mogła przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powołane w niniejszej interpretacji przepisy prawa w konfrontacji z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz stanowiskiem Wnioskodawcy wskazać należy, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji kiedy, jak wskazuje Wnioskodawca, otrzymana dotacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT warunek uprawniający do odliczenia określony w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostanie spełniony, gdyż dokonane zakupy nie będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT. A zatem w tak opisanej sytuacji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której dany projekt będzie realizowany łącznie ze środków pochodzących z dotacji EFS oraz wkładów pieniężnych od firm (traktowanych jako wynagrodzenie za świadczone usługi i opodatkowanych 23% stawką podatku), a Spółce trudno będzie odrębnie określić kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wskazać należy, iż w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie ww. art. 90 ust. 2 ustawy. Jeżeli Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego do poszczególnych kategorii działalności (tj. podlegającej opodatkowaniu i zwolnionej) wyodrębnienia tego należy dokonać w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając m.in. specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce. Zastosowany przez Wnioskodawcę klucz musi stanowić faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. A zatem w tak opisanej sytuacji stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy Spółka będzie pomniejszać podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą proporcjonalnie będzie mogła przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania otrzymanych dotacji, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymana dotacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT a wkłady pieniężne opodatkowane 23% stawką podatku tut. Organ przyjął jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.