IPPP3/443-1266/10-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.), uzupełnionego w dniu 31 marca 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1266/10-2/SM z dnia 17 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatkowej stosowanej przy "refakturowaniu" - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatkowej stosowanej przy "refakturowaniu".

Wniosek został uzupełniony w dniu 31 marca 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1266/10-2/SM z dnia 17 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina wystawia faktury VAT swoim najemcom, pracownikom oraz innym podmiotom, w których obciąża ich kosztami m.in. dostawy energii elektrycznej, gazu, wody, wywozu nieczystości, rozmów telefonicznych. Ww. czynności dokumentowane są fakturami VAT. Podstawą ich wystawienia są dane wynikające z wystawionych na Gminę faktur VAT przez dokonujących fizycznej dostawy operatorów telefonicznych, zakład energetyczny, gazowniczy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. W praktyce mamy więc do czynienia ze zjawiskiem, które potocznie zwane jest "refakturowaniem". Pojęcia "refakturowania" ani "refaktur" nigdzie literalnie i wprost nie uregulowano w przepisach, jednak przez lata w licznych interpretacjach i komentarzach ekspertów i organów podatkowych uznawało się, iż jest to przyjęta i poprawna metoda przeniesienia kosztów na podmiot trzeci w sytuacji, gdy nabywca widniejący na fakturze nie jest rzeczywistym odbiorcą dostaw, lecz przenosi ich koszt na podmiot trzeci - rzeczywistego odbiorcę, stosując właściwą stawkę podatku VAT dla refakturowanych czynności.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, iż Gmina stosuje taką praktykę także w odniesieniu do usług dla jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Czyni tak w zgodzie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej znak: IPPP3-443-1032/09-4/JK z dnia 20 stycznia 2010 r. uznał, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), który obecnie zastąpiony został przez § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie dotyczy gminy, gdyż przepis ten stanowi o zakładzie budżetowym, jednostce budżetowej, gospodarstwie pomocniczym, nie zaś o jednostce samorządu terytorialnego.

Wątpliwość jaka się pojawia na tle tzw. "refakturowania" związana jest z faktem zmiany obowiązujących stawek podatku od 1 stycznia 2011 r. i prawidłowości zastosowania prawidłowej stawki tego podatku po tej dacie w odniesieniu do "refakturowanych" czynności, które dokonane zostały przed tą datą. Zgodnie z art. 41 ust. 14a znowelizowanej ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Po 31 grudnia 2010 r. Gmina stanie przed koniecznością wystawienia faktur sprzedaży dotyczących czynności wykonanych na jej rzecz przed tą datą, a dotyczących doprowadzenia wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości, usług telefonicznych, dostaw gazu i energii elektrycznej, na które faktury od dostawców otrzymać może najwcześniej w styczniu 2011 r. i które to dokumenty po sprawdzeniu formalnym i merytorycznym oraz skonfrontowaniu z odczytami z wodomierzy, z innymi podlicznikami i billingami stanowić będą podstawę do wystawienia faktur ("refaktur") sprzedaży zawierających podatek należny w kwotach dotyczących ww. czynności na rzecz podmiotów trzecich, których faktyczne wykonanie nastąpiło w okresie przed 1 stycznia 2011 r. i na rzecz których czynności te były faktycznie świadczone.

W odpowiedzi na wezwanie znak: IPPP3/443-1266/10-2/SM z dnia 17 marca 2011 r. Gmina wyjaśniła m.in., iż "refakturowanie" tzw. "mediów" wynika:

* w przypadku pracowników - z oświadczeń przez nich podpisanych, z których wynika, iż w przypadku przekroczenia kwot przyznanych im limitów dotyczących kosztów rozmów przy użyciu telefonów służbowych będą obciążeni oni fakturą VAT wystawioną przez Gminę, którą zobowiązują się uregulować. Ww. fakturami obciążane są koszty rozmów ponad przyznany limit Powyższy sposób rozliczeń wynika z zarządzenia Prezydenta Miasta dotyczącego wykorzystania telefonów służbowych,

* w przypadku jednostek i zakładów budżetowych, które są odrębnymi od Gminy podmiotami (mają odrębny NIP) - faktury ("refaktury") wynikają z faktu, iż korzystają one z linii telefonicznej Gminy, i to Gmina ma umowę z firmą telekomunikacyjną. W chwili podłączenia numeru podpisywany jest z taką jednostką "protokół podłączenia do sieci miejskiej". Jednocześnie składane jest przez tę jednostkę oświadczenie, iż zobowiązuje się ona regulować faktury wystawiane przez Gminę za połączenia z przypisanych jej numerów,

* w przypadku faktur ("refaktur") dotyczących energii elektrycznej obciążane są w oparciu o zawartą z Gminą umową firmy, które zużywają energię elektryczną do oświetlenia plansz reklamowych, a nie mają z zakładem energetycznym podpisanej bezpośredniej umowy. Umowę taką ma Gmina na oświetlenie ulic, zaś koszt zużycia energii dotyczącej ww. zużycia jest fakturowany na ww. firmy,

* w przypadku faktur ("refaktur") dotyczących mediów (energia elektryczna, gaz, woda, ścieki, koszt rozmów telefonicznych) dotyczących należącego do Gminy schroniska dla zwierząt obciążanie to wynika z faktu, iż prowadzenie schroniska jest zadaniem własnym gminy wynikającym z odrębnych przepisów. Gmina nie prowadzi schroniska siłami własnych pracowników. Na zarządzanie schroniskiem ogłoszony został w trybie przepisów o zamówieniach publicznych przetarg, który wygrał jeden z przedsiębiorców. Prowadzi on więc schronisko należące do Gminy wystawiając za administrowanie schroniskiem fakturę VAT na Gminę. Jednak z zawartej umowy wynika, iż koszty zużycia ww. "mediów" będą fakturowane na ww. przedsiębiorcę, gdyż to Gmina ma zawarte umowy z zakładem gazowniczym, energetycznym, firmą telekomunikacyjną, wodno-kanalizacyjną na ww. dostawy,

* w pozostałych nielicznych przypadkach fakturowanie na podmioty trzecie wynika z zawartych z najemcami umów najmu. Stawki za usługę najmu są stałe, określone w umowach, zaś koszty mediów fakturowane w oparciu o faktyczne i różnie kształtujące się zużycie, co czyniłoby ich ewentualne ryczałtowe wliczenie do ceny usługi najmu niecelowym i niemiarodajnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uregulowania dodanych ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej ustępów 14a-14d do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą również czynności będących przedmiotem "refakturowania" tj. sytuacji w której faktury nabycia wystawione na Gminę, a dotyczące czynności świadczonych w okresach rozliczeniowych przed 1 stycznia 2011 r. będą następnie przedmiotem wystawionych przez Gminę faktur ("refaktur") na podmioty trzecie - co w konsekwencji wiązałoby się w 2011 r. z zastosowaniem dotychczas obowiązujących stawek podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22% (...). Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 146a pkt 1 tejże ustawy, dodanego mocą ustawy z dnia 20 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 (...) wynosi 23%, zaś na podstawie pkt 2 w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. Na podstawie art. 41 ust. 14a znowelizowanej ustawy w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Zgodnie z ust. 14b czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z wpływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c. Na podstawie ust. 14c, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

W myśl ust. 14d w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku czynności, o których mowa w poz. 54 wniosku, świadczonych w okresie przed 1 stycznia 2011 r., będących przedmiotem "refakturowania" przez Gminę, które nastąpić może (i nastąpi) bezzwłocznie po otrzymaniu faktur dotyczących ich nabycia od firm fizycznie dokonujących tych czynności, właściwą stawką w oparciu o cytowane przepisy art. 41 ust. 14a - ust. 14d znowelizowanej ustawy, będzie stawka właściwa dla tych czynności obowiązująca przed 1 stycznia 2011 r. Przesądza o tym fakt, iż dla czynności tych w chwili ich faktycznego wykonywania na rzecz podmiotów trzecich (a więc do dnia 31 grudnia 2010 r.) obowiązująca stawka wynosiła 22% i 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. "refakturowania".

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina wystawia faktury VAT swoim najemcom, pracownikom oraz innym podmiotom, w których obciąża ich kosztami m.in. dostawy energii elektrycznej, gazu, wody, wywozu nieczystości, rozmów telefonicznych. Ww. czynności dokumentowane są fakturami VAT. Podstawą ich wystawienia są dane wynikające z wystawionych na Gminę faktur VAT przez dokonujących fizycznej dostawy operatorów telefonicznych, zakład energetyczny, gazowniczy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne.

Zatem w zaistniałej sytuacji mamy więc do czynienia ze zjawiskiem "refakturowania".

Szczegółowe okoliczności i zakres czynności objętych "refakturowaniem" został przez Gminę przedstawiony w uzupełnieniu do wniosku, o czym jest mowa szeroko powyżej w opisie zdarzenia przyszłego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą faktu zmiany od 1 stycznia 2011 r. obowiązujących stawek podatku i prawidłowości zastosowania odpowiedniej stawki tego podatku po tej dacie w odniesieniu do "refakturowanych" czynności, które dokonane zostały przed tą datą.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisów art. 41 ust. 14a-14d ustawy (danych od dnia 1 stycznia 2011 r. przez ustawę z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578)).

Zgodnie z art. 41 ust. 14a, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c (art. 41 ust. 14b ustawy).

W myśl art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14d, w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Odnosząc się do powyższej sytuacji zauważyć należy, że moment wykonania "refakturowanej" usługi będzie taki sam, jak moment wykonania tej usługi przez dostawcę (operatorów telefonicznych, zakład energetyczny, gazowniczy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne). W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi będzie dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku refakturowania uznaje się, że podmiot refakturujący usługę traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz osoby trzeciej, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa owa podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi będzie zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, fakt wykonania opisanych we wniosku czynności do dnia 31 grudnia 2010 r. (i opodatkowanie ich obowiązującymi wówczas stawkami w wysokości 7% lub 22%) przesądza o tym, że taką samą stawką (odpowiednio 7% i 22%) - zgodnie z ww. art. 41 ust. 14a ustawy - będą one opodatkowane w przypadku ich "refakturowania" przez Gminę w roku 2011.

Uwzględniając powyższe, stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości "refakturowania" tzw. kosztów "mediów" przy jednoczesnym świadczeniu usługi najmu, ponieważ w tym zakresie Gmina nie zadała pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.