IPPP3/443-1252/09-2/KC - Wystawienie faktury korygującej zmieniającej stawkę podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2009 r. (data wpływu 29 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktury korygującej zmieniającej stawkę podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktury korygującej zmieniającej stawkę podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka. z o.o. była wykonawcą robót budowlanych na rzecz Spółki Centrum Handlowe A. Sp. z o.o. Roboty obejmowały budowę Zespołu Handlowo - Usługowo - Mieszkalnego "A." położonego przy ul. P. w W. Pozwolenie na budowę wskazanego Zespołu zostało udzielone w dniu 5 sierpnia 2002 r. przez Burmistrza Gminy decyzją Nr X/2002. Pozwolenie zostało wydane zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym pod wymienioną wyżej nazwą. Projekt przewidywał podział budynku w następujący sposób: 2.406,00 m. kw. na część mieszkalną, 900,08 m. kw. na część biurową, 4.086,70 m. kw. na część handlową, a ponadto 3.291,70 m. kw. przeznaczono na garaż. W związku z tym, że większość powierzchni budynku miała mieć funkcje usługowe, Spółka J. Sp. z o.o. wystawiała inwestorowi - Spółce Centrum Handlowe A. Sp. z o.o. faktury za roboty budowlane z zastosowaniem 22% stawki VAT.

Na podstawie nowego projektu zamiennego inwestor postanowił powiększyć powierzchnię mieszkalną budynku przy ul. P. kosztem powierzchni przeznaczonej dotychczas na lokale użytkowe. Wskutek tego w dniu 21 września 2006 r. została wydana przez Prezydenta miasta decyzja Nr Y/06 zmieniająca ww. decyzję Nr X/2002. W decyzji tej pozwolono na kontynuowanie budowy według zatwierdzonego projektu zamiennego, zgodnie z którym lokale usługowe i biurowe stanowią 22% a lokale mieszkalne stanowią 78% całkowitej powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku. Prace zostały ukończone w grudniu 2007 r. Budynek ma powierzchni użytkowej łącznie 6.031,74 m. kw., z czego 4.705,11 m. kw. stanowi powierzchnia mieszkalna, a 1.326,63 m. kw. stanowi powierzchnia przeznaczona na lokale usługowe i biurowe.

Powyższy stan oznacza, że z dniem wydania decyzji Nr Y/06 wystąpiły przesłanki do stosowania stawki VAT za roboty budowlane w wysokości 7%. Zgodnie bowiem z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Budynek przy ul. P. będący przedmiotem niniejszego zapytania jest zakwalifikowany do grupy PKOB 112. Wobec tego Spółka J Sp. z o.o. do dnia wydania decyzji o zmianie pozwolenia na budowę wystawiała faktury za roboty budowlane ze stawką 22%, a po 21 września 2006 r., czyli po wydaniu nowej decyzji zastosowała 7% stawkę VAT. Dotyczy to jednego, tego samego budynku objętego nazwą Zespół Handlowo-Usługowo Mieszkalny "A.".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z tym, że projekt zamienny zatwierdzony decyzją z dnia 21 września 2006 r. zmienił proporcje w powierzchni przedmiotowego budynku pomiędzy lokalami użytkowymi i mieszkalnymi w ten sposób, że właściwe jest stosowanie do zapłaty za roboty budowlane 7% stawki VAT, konieczne jest wystawienie przez Spółkę J. Sp. z o.o. faktur korygujących, dotyczących zmiany stawki podatku VAT z 22% na 7% za roboty budowlane wykonane przed wydaniem decyzji Nr Y/06 do faktur wystawionych w okresie poprzedzającym tę decyzję...

W konsekwencji tego, czy należy dokonać korekty stawki VAT wstecz z 22% na 7%, czy też do dnia wydania nowej decyzji (Nr Y/06) stosować stawkę 22%, a po jej wydaniu należy przyjąć stawkę podatku VAT 7%...

W przekonaniu Spółki J. Sp. z o. o. nie jest ona zobowiązana do wystawienia faktur korygujących VAT dotyczących zmiany stawki podatkowej z 22% na 7% w odniesieniu do ogółu wykonanych robót budowlanych. Obiekt był początkowo sklasyfikowany jako budynek użytkowy, a dopiero później - na skutek decyzji inwestora, który postanowił powiększyć, powierzchnię mieszkalną kosztem powierzchni przeznaczonej na lokale użytkowe - nastąpiła zmiana charakteru inwestycji na mieszkalną. Zmiana przeznaczenia inwestycji z użytkowej na mieszkalną nastąpiła z chwilą wydania decyzji przez Prezydenta miasta zmieniającej pierwotną decyzję o pozwoleniu na budowę, a zatem dopiero od tego momentu Spółka J. Sp. z o.o. była zobowiązana na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) przedmiotowej ustawy do wystawienia faktur z 7% stawką podatku od towarów i usług.

Jeżeli Spółka powinna fakturować wykonanie robót budowlanych fakturami VAT ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% dopiero od chwili, gdy budynek uzyskał charakter budynku mieszkalnego, to nie jest uprawniona ani zobowiązana do wystawiania faktur korygujących dotyczących zmiany stawki podatku VAT z 22% na 7% za roboty budowlane wykonane przed wydaniem decyzji Nr Y/06 z dnia 21 września 2006 r. do faktur wystawionych w okresie poprzedzającym tę decyzję. Do dnia jej wydania obowiązywała bowiem stawka 22%" a dopiero po jej wydaniu można było zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Nie ma tu zastosowania art. 41 ust. 12 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r, stosownie do którego 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przekonaniu Spółki J. Sp. z o.o. zastosowanie 7% stawki VAT dla usług budowlano-montażowych odnosi się tylko do usług świadczonych po dniu 1 stycznia 2008 r. Spółka świadczyła natomiast usługi budowlano-montażowe przed 2008 r., czyli w czasie kiedy przepisy art. 41 ust. 12-12c cytowanej ustawy jeszcze nie obowiązywały.

Konkludując, zdaniem Spółki J. Sp. z o.o. wynagrodzenie za roboty budowlane w okresie przed wydaniem decyzji zmieniającej Nr 264/06 oraz po jej wydaniu powinno być opodatkowane stawką VAT 22%. Korekta faktury VAT dotycząca zmiany stawki z 22% na 7% w odniesieniu do robót przed 21 września 2006 r., czyli przed wydaniem decyzji zmieniającej, byłaby niedozwolona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów (na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy) należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 cyt. ustawy towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) cyt. ustawy, stosowana była stawka w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa wyżej, należało rozumieć, zgodnie z art. 146 ust. 2 ustawy o VAT, roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Ustawa nie definiowała samego budownictwa mieszkaniowego, natomiast wskazywała, co należy rozumieć pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, są to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze, że ustawa stanowiła o dostawie, robotach budowlano-montażowych, remontach i robotach konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym, uznać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć te z wymienionych czynności, które dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca był wykonawcą robót budowlanych na rzecz Spółki Centrum Handlowe A. Sp. z o.o. Roboty obejmowały budowę Zespołu Handlowo - Usługowo - Mieszkalnego "A." położonego przy ul. P. w W. Pozwolenie na budowę wskazanego Zespołu zostało udzielone w dniu 5 sierpnia 2002 r. przez Burmistrza Gminy W.-B. decyzją Nr X/2002. W związku z tym, że większość powierzchni budynku miała mieć funkcje usługowe, Spółka J. Sp. z o.o. wystawiała inwestorowi - Spółce Centrum Handlowe A. Sp. z o.o. faktury za roboty budowlane z zastosowaniem 22% stawki VAT. W dniu 21 września 2006 r. została wydana przez Prezydenta miasta nowa decyzja Nr Y/06 zmieniająca ww. decyzję Nr X/2002. W decyzji tej pozwolono na kontynuowanie budowy według zatwierdzonego projektu zamiennego, zgodnie z którym lokale usługowe i biurowe stanowią 22% a lokale mieszkalne stanowią 78% całkowitej powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku. Prace zostały ukończone w grudniu 2007 r. Budynek przy ul. P. będący przedmiotem niniejszego zapytania jest zakwalifikowany do grupy PKOB 112.

Zatem, w sytuacji powyższej prawidłowym będzie wystawienie faktur korygujących zmieniających stawkę podatku VAT z 22% na 7%. Zmienione zostało bowiem przeznaczenie przedmiotowego obiektu. Decyzja o zmianie pozwolenia nastąpiła w trakcie budowy. Tym samym obiekt sklasyfikowany wg PKOB 112 może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Uregulowania dotyczące przypadków, w których podatnicy zobowiązani są do wystawiania faktur korygujących zawarte zostały w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Reasumując, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących w zakresie naliczonego podatku VAT z 22% na 7%, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, która nastąpiła w trakcie budowy przedmiotowego obiektu. Docelowo Zespół Handlowo - Usługowo - Mieszkalny "A." jest budynkiem mieszkalnym i zgodnie z przywołanymi przepisami roboty budowlane, obejmujące budowę takiego budynku korzystają ze stawki 7%.

Korekta podatku należnego w przypadku Wnioskodawcy dokonana być powinna zgodnie z zapisami art. 29 ust. 4a i 4c ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.