IPPP3/443-1244/12-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z ust. 13 dodatkowej opłaty za obsługę należności ponoszonej przez Klienta z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z ust. 13 dodatkowej opłaty za obsługę należności ponoszonej przez Klienta z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka działa w Polsce poprzez oddział wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Na wstępie Wnioskodawca pragnie jedynie wskazać, że do dnia 31 października 2012 r. oddział ten był jednostką organizacyjną spółki prawa austriackiego działającej pod firmą C. AG. W wyniku jednak mających miejsce w trakcie roku 2012 czynności z zakresu transgranicznego łączenia spółek, austriacka spółka macierzysta została inkorporowana do spółki prawa francuskiego C. SA z siedzibą w Paryżu. Konsekwentnie istniejący w Polsce oddział stał się oddziałem spółki przejmującej to jest Wnioskodawcy.

Spółka jako jeden z największych w Europie ubezpieczycieli kredytów kupieckich, prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych, w szczególności zaś usług w zakresie ubezpieczeń należności wynikających z transakcji gospodarczych. Poprzez swój sztandarowy produkt - polisę C. G... - oferuje polskim przedsiębiorcom ubezpieczenie należności krajowych i zagranicznych. Skorzystanie z usług Spółki skutkuje tym, że ubezpieczający, czyli podmiot gospodarczy wyrażający wolę ubezpieczenia swoich wierzytelności (należności), dalej nazywany Klientem, składa wniosek o objęcie należności od danego dłużnika ochroną ubezpieczeniową poprzez ustalenie tak zwanych "limitóże ustalać limity kredytowe we własnym zakresie w ramach uprawnień do samodzielnego podejmowania decyzji. Powyższe oznacza, że Spółka obejmuje ubezpieczeniem wierzytelności jakie Klient posiada względem konkretnego dłużnika, ale odpowiedzialność odszkodowawcza jest ograniczona tylko do kwoty zaakceptowanej przez Spółkę, ustalanej wskutek przeprowadzonej analizy finansowej dłużnika Klienta lub ustalonej wskutek stosownych zapisów umowy ubezpieczenia na temat uprawnień Klienta do samodzielnego podejmowania decyzji limitowych.

To przyjęcie przez Spółkę ograniczonej (do przyznanego względem konkretnego dłużnika Klienta limitu wierzytelności) odpowiedzialności odszkodowawczej nie oznacza jednak, że Klient zgłasza do Spółki tylko taką wartość i takie tytuły wierzytelności, które nie przekraczają wyżej wymienionego limitu. Wręcz przeciwnie, warunkiem koniecznym objęcia odpowiedzialnością odszkodowawczą wierzytelności Klienta względem dłużnika jest zgłoszenie wszystkich wierzytelności posiadanych względem niego przez Klienta. Wszystkich to znaczy:

Wnioskodawca nie dokonuje podziału należności na cześć ubezpieczoną i nieubezpieczoną w dniu zgłoszenia przez Klienta przeterminowania należności. Klient zgłasza do Spółki całość należności, łącznie z częścią przekraczającą ustalony limit kredytowy.

W przypadku należności objętych ochroną ubezpieczeniową Wnioskodawca wypłaci Klientowi odszkodowanie równe iloczynowi procentu ochrony ubezpieczeniowej oraz straty netto albo iloczynowi procentu ochrony ubezpieczeniowej oraz limitu kredytowego, jeśli strata netto przekracza wysokość limitu kredytowego. Oznacza to, że górną granicę odpowiedzialności odszkodowawczej Spółki wyznacza wysokość limitu kredytowego.

Dla podkreślenia istoty współpracy raz jeszcze Wnioskodawca pozwala sobie powtórzyć, że Klient, chcąc korzystać z usług Spółki musi bezwzględnie, pod rygorem niewykonania umowy przez Spółkę, zgłosić wszystkie wierzytelności wobec określonego dłużnika. Tylko wówczas Spółka może ponieść wszelkie konsekwencje z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową wierzytelności względem tego dłużnika, których łączna wartość na moment dokonania zgłoszenia może przekraczać ustalony w umowie pomiędzy Spółką i Klientem "limit kredytowy".

Realizowana w ten sposób współpraca ma docelowo zabezpieczyć Klienta, tak, aby wierzytelności posiadane względem określonego dłużnika były w jak największym procencie zaspakajane. Nie tylko poprzez wypłatę ewentualnego odszkodowania przez Spółkę (czyli wypłaty kwoty nie większej niż limit kredytowy, należnej Klientowi od dłużnika), ale również, z punktu widzenia Spółki, przede wszystkim, ma zabezpieczyć interesy Spółki, aby zminimalizować ryzyko wypłaty owego odszkodowania. Innymi słowy Spółka jest istotnie zainteresowana, aby dłużnik, względem którego wierzytelności Klienta objęte zostaną ochroną ubezpieczeniową, terminowo i w pełnej wysokości regulował swoje zobowiązania względem Klienta.

Spółka więc w ramach umowy ubezpieczenia zobowiązuje się podjąć wszelkie kroki administracyjne i prawne w celu wyegzekwowania od dłużnika należnych Klientowi kwot. Z uwagi na to, że warunkiem objęcia ubezpieczeniem wierzytelności względem określonego dłużnika Klienta, ten ostatni zobowiązany jest zgłosić wszystkie wierzytelności (bez względu na ich wymagalność, tytuł i kwotę) oraz, że odpowiedzialność odszkodowawcza Spółki odnosi się do pewnego limitu kredytowego, Spółka podejmując ww. czynności (administracyjne i prawne) zmierzające do zaspokojenia Klienta bezpośrednio przez dłużnika, podejmuje je wobec wszystkich wierzytelności zgłoszonych przez Klienta, a zatem również wobec tych, które przekraczają, w chwili ich podejmowania, ów "limit kredytowy". Oczywiście Spółka podejmuje wszelkie działania, aby faktycznie do realizacji umowy ubezpieczenia nie doszło, ażeby to dłużnik spłacił swoje zobowiązanie. Aby do tego doprowadzić, Spółka zobowiązana jest podejmować te czynności zarówno w stosunku do wierzytelności, których suma, na dzień zgłoszenia przez Klienta, mieści się w limicie kredytowym jak i tych, które ten limit przekraczają. Wynika to stąd, że porównanie wartości wierzytelności objętych ubezpieczeniem następuje nie tylko na dzień zgłoszenia ich przez Klienta, ale na dzień rozliczeniowy, to jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego (czyli ostatni dzień miesiąca kalendarzowego).

Co więcej objęte odpowiedzialnością odszkodowawczą są wierzytelności, ograniczone tylko do limitu kredytowego, co oznacza, że ochroną ubezpieczeniową nie są objęte wierzytelności z konkretnych tytułów. Konsekwentnie Spółka podejmuje czynności administracyjne i prawne zmierzające do uregulowania bezpośrednio przez dłużnika jego zobowiązań wobec Klienta. Tego rodzaju czynności, które są świadczone również i dzisiaj, z tym że bez dodatkowego wynagrodzenia dla Spółki, Spółka zamierza obecnie dodatkowo wycenić wprowadzając tak zwaną "opłatę za obsługę należności" stanowiących nadwyżkę ponad "limit kredytowy". Ma być ona naliczana każdorazowo w przypadku złożenia przez Klienta zlecenia dochodzenia wierzytelności względem dłużnika jeżeli łączna wartość zgłoszonych wierzytelności jest wyższa niż kwota wyznaczona wysokością limitu kredytowego przyznanego dla dłużnika. Należy podkreślić, że owe złożenie przez Klienta zlecenia dochodzenia zgłoszonych wierzytelności nie jest fakultatywne. Ono towarzyszy każdorazowemu zgłoszeniu wierzytelności i jest obligatoryjne. Ono de facto jest warunkiem koniecznym realizacji umowy ubezpieczenia przez Spółkę. Nie jest to więc dodatkowe zlecenie, jakie Klient może złożyć Spółce, lecz jest ono immanentnie związane z zawarciem umowy ubezpieczenia należności gwarantującej Klientowi odpowiedzialność odszkodowawczą Spółki. Według planów, wyłącznie jeżeli kwota stanowiąca nadwyżkę ponad kwotę wyznaczoną wysokością limitu kredytowego przyznanego dla dłużnika jest nie mniejsza niż 5% wartości limitu i nie mniejsza niż 5 KPLN opłata taka ma być naliczana. Opłata ma być nakładana na Klienta co miesiąc, w wysokości wahającej się od 3% do 5% kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy nadwyżką łącznej wartości wierzytelności objętych zgłoszeniem na pierwszy dzień miesiąca okresu rozliczeniowego ponad limit kredytowy, a nadwyżką łącznej wartości wierzytelności objętych zgłoszeniem na ostatni dzień miesiąca okresu rozliczeniowego ponad limit kredytowy. Innymi słowy opłata ma być naliczana w oparciu o widełki ww. współczynników i kwotę o jaką zmniejszyła się w danym okresie rozliczeniowym (to jest na ostatni dzień miesiąca) wartość wszystkich wierzytelności Klienta względem dłużnika ponad przyznany limit kredytowy. Przewiduje się, że Klient uiszczać będzie opłatę bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki, na podstawie wystawionych przez nią faktur. Proces fakturowania opłaty będzie miał miejsce tylko do momentu, gdy łączna kwota spłaconych przez dłużnika należności będzie stanowiła równowartość kwoty należności stanowiących nadwyżkę ponad limit kredytowy.

Mając na względzie powyższe powstała wątpliwość, czy ta dodatkowa "opłata za obsługę należności", jaką Spółka zamierza dopiero wprowadzić do umowy ubezpieczenia należności korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dodatkowa "opłata za obsługę należności" ponoszona przez Klienta z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia należności powinna zostać uznana za korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej: Ustawa o VAT), zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 Ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W analizowanym przypadku wskutek zawieranej umowy ubezpieczenia należności Spółka przyjmuje odpowiedzialność odszkodowawczą za zgłoszone przez Klienta wierzytelności, do ustalonego w umowie tak zwanego "limitu kredytowego". Zawarcie umowy ubezpieczenia skutkuje obecnie koniecznością zapłaty przez Klienta składki, stanowiącej wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi ubezpieczeniowe.

Tak jak to zostało powołane w stanie faktycznym a dotyczącym planowanego wprowadzenia dodatkowej opłaty w umowie ubezpieczenia, w ramach przedmiotowej umowy Spółka zobowiązana jest podjąć szereg czynności związanych z obsługą umowy ubezpieczenia. W ramach więc umowy ubezpieczenia Wnioskodawca zobowiązuje się podjąć wszelkie kroki administracyjne i prawne w celu wyegzekwowania od dłużnika należnych Klientowi kwot. Z uwagi na to, że warunkiem objęcia ubezpieczeniem wierzytelności względem określonego dłużnika Klienta, ten ostatni zobowiązany jest zgłosić wszystkie wierzytelności (bez względu na ich wymagalność, tytuł i kwotę) oraz, że odpowiedzialność odszkodowawcza Spółki odnosi się do pewnego limitu kredytowego, Spółka podejmując ww. czynności (administracyjne i prawne) zmierzające do zaspokojenia Klienta bezpośrednio przez dłużnika, podejmuje je wobec wszystkich wierzytelności zgłoszonych przez Klienta, a zatem również wobec tych, które przekraczają, w chwili ich podejmowania, ów "limit kredytowy". Oczywiście Spółka podejmuje wszelkie działania, aby faktycznie do realizacji umowy ubezpieczenia nie doszło, ażeby to dłużnik spłacił swoje zobowiązanie. Aby do tego doprowadzić, Spółka zobowiązana jest podejmować te czynności zarówno w stosunku do wierzytelności, których suma, na dzień zgłoszenia przez Klienta, mieści się w limicie kredytowym jak i tych, które ten limit przekraczają. Wynika to stąd, że porównanie wartości wierzytelności objętych ubezpieczeniem następuje nie tylko na dzień zgłoszenia ich przez Klienta, ale na dzień rozliczeniowy, to jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego (czyli ostatni dzień miesiąca kalendarzowego). Co więcej objęte odpowiedzialnością odszkodowawczą są wierzytelności, ograniczone tylko do limitu kredytowego, co oznacza, że ochroną ubezpieczeniową nie są objęte wierzytelności z konkretnych tytułów.

Konsekwentnie Spółka podejmuje czynności administracyjne i prawne zmierzające do uregulowania bezpośrednio przez dłużnika jego zobowiązań wobec Klienta. Tego rodzaju czynności również i dzisiaj Spółka wykonuje. Podejmuje je, w chwili obecnej, w ramach jednej opłaty, to jest składki ubezpieczeniowej.

Rozwój działalności Spółki, wzrost ilościowy i wartościowy zawieranych umów, powoduje, że Spółka zobowiązana jest do podejmowania tych czynności w coraz większym zakresie i wymiarze. Rodzi to konieczność poniesienia dodatkowych nakładów finansowych przez Spółkę. Mając na względzie powyższe i kierując się przede wszystkim interesem gospodarczym Spółki, Spółka zamierza obecnie wprowadzić dodatkową "opłatę za obsługę należności" stanowiących nadwyżkę ponad "limit kredytowy". Ta dodatkowa opłata nie będzie jednak stanowić zapłaty za dodatkowe (w stosunku do dziś wykonywanych już) świadczenia. Tak jak to zostało już przywołane w niniejszym wniosku, kroki administracyjne i prawne w celu wyegzekwowania od dłużnika należnych Klientowi kwot są podejmowane przez Spółkę i dzisiaj. Do dnia dzisiejszego jednak Spółka podejmowała je w ramach składki ubezpieczeniowej. Z uwagi na rozwój Spółki, skalę tych czynności, Spółka wyraża wolę zmiany dotychczasowego stanu oraz zasad odpłatności przy zawieranych umowach ubezpieczenia zmierzając do wprowadzenia dodatkowej odpłatności to jest "opłaty za obsługę należności",

Raz jeszcze Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wprowadzenie tej dodatkowej opłaty nie będzie skutkować zwiększonym pakietem świadczonych przez Spółkę usług. Innymi słowy, można więc zaryzykować stwierdzenie, że po wprowadzeniu nowego brzmienia umowy ubezpieczenia należności, składka ubezpieczeniowa składać się będzie z dwóch składników kalkulacyjnych. Pierwszy składnik - to składka zryczałtowana ustalana/płatna przy zawarciu umowy ubezpieczenia. Drugi składnik to składnik, który nie może podlegać skwantyfikowaniu w chwili zawarcia umowy, ale jako składnik zmienny ma ostatecznie wpłynąć na zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych. Konsekwentnie ten dodatkowy składnik, naliczany, o ile zajdą takie przesłanki, w kolejnych okresach rozliczeniowych, zwiększy wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług ubezpieczenia.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, również do tego dodatkowego składnika wynagrodzenia, czyli do zaproponowanej w projekcie nowego brzmienia umowy opłaty za obsługę należności, Spółka powinna zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy. Według Spółki bowiem, wskazana powyżej opłata za obsługę należności, wskutek warunków, w jakich ma być nałożona, nie może być utożsamiana jako zapłata za dodatkowe (to jest poza ubezpieczeniem) usługi. Spółka żadnych dodatkowych usług nie będzie świadczyć. A podejmowane kroki administracyjne i prawne w celu wyegzekwowania od dłużnika należnych Klientowi kwot, wynikać będą z przyjętych w ramach umowy ubezpieczenia zobowiązań.

Raz jeszcze Wnioskodawca podkreśla, że te zobowiązania, o których mowa w poprzednim akapicie, podejmowane są również i dziś. Tylko Spółka dotąd nie żądała dodatkowych kwot wynagrodzenia.

Stąd należałoby uznać, że stanowisko Wnioskodawcy, co do tego, że wobec sukcesywnie żądanej kwoty opłaty za obsługę należności powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT, jest prawidłowe.

Można to również argumentować i tak, że działania Spółki w ramach umowy ubezpieczenia stanowić mają swoistego rodzaju usługę złożoną (kompleksową, składającą się z różnych elementów składowych/świadczeń, których realizacja prowadzić ma jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zwykło się uważać, że za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, uznaje się takie czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym usłudze ubezpieczeniowej, w ramach której są podejmowane pewne czynności to jest kroki administracyjne i prawne w celu wyegzekwowania od dłużnika należnych Klientowi kwot, które wolą Spółki mają zostać w nowo zawieranych umowach ubezpieczenia dodatkowo wycenione. W ocenie Wnioskodawcy, bowiem ta dodatkowa opłata za obsługę należności pełnić będzie funkcję ruchomej i niemożliwej do ustalenia w chwili zawierania umowy ubezpieczenia części składki ubezpieczeniowej. Stąd też w ocenie Spółki zastosowanie w stosunku do tej opłaty zwolnienia z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z ust. 13 Ustawy jest w pełni uzasadnione.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko w zakresie zwolnienia z VAT opłat za obsługę należności jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.