IPPP3/443-1236/09-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2009 r. (data wpływu 23 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W sierpniu 2008 r. Wnioskodawca zakupił przedsiębiorstwo od innej Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Zarówno zbywca jak i Wnioskodawca prowadzą działalność opodatkowaną. W miesiącu listopadzie i grudniu 2008 r. Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta z Danii, który poniósł koszty związane z analizą prawną, rachunkową i finansową transakcji, faktury dokumentujące koszty usług doradczych związanych z zakupem przedsiębiorstwa. Zakupione usługi zostały rozpoznane jako import usług i opodatkowane podatkiem VAT na terytorium Polski. Do wyżej wymienionych faktur zostały wystawione faktury wewnętrzne i za ich pomocą został rozliczony VAT naliczony. Wartość netto faktur została zaliczona do wartości firmy i jest rozliczana w czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wewnętrznych dotyczących zakupu usług doradztwa prawnego, rachunkowego i finansowego związanych z transakcją zakupu przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, miał on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wewnętrznych dotyczących zakupu usług doradztwa prawnego, rachunkowego i finansowego związanych z transakcją zakupu przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby uprawniało to podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zgodnie z orzecznictwem związek ten nie musi być bezpośredni. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2002 r. (III SA 7776/98), Sąd jednoznacznie potwierdził, że "co do zasady, ustawa o podatku VAT nie wymaga - dla odliczania podatku naliczonego - istnienia bezpośredniego związku między zakupem a sprzedażą tego samego towaru."

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, pomimo, że nabyte usługi byty związane z transakcją niepodlegającą opodatkowaniu VAT, były one potrzebne do prowadzenia i rozwoju działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Powyższe koszty należy zatem uznać za koszty ogólne prowadzonej działalności. Prawo do odliczenia podatku VAT w powyższym przypadku wynika również z podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada jego neutralności. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z orzecznictwem, NSA przyznaje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału, gdyż wydatki takie powstają w związku z działalnością gospodarczą podatnika a nie z samą emisją (NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. FSA 1/02). Z kolei w wyroku ETS w sprawie C-408/98 Abbey National dotyczącej prawa do odliczenia VAT związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zgodnie z brytyjskimi przepisami o VAT nie podlega opodatkowaniu, Trybunał stwierdził, że wprawdzie brak jest bezpośredniego związku z konkretną transakcją podlegającą opodatkowaniu, lecz wydatki poniesione przez podatnika na obsługę transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią koszty ogólne działalności podatnika, która podlega opodatkowaniu VAT. Konsekwentnie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku związanego z omawianą transakcją nawet jeśli czynności prowadzą do zakończenia tej działalności. Wnioskodawca chciałby również przywołać wyrok ETS w sprawie C-16/00 CIBO Participations S.A w której Trybunał uznał prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na due diligence, doradztwo przy negocjacjach cenowych, doradztwo prawne i podatkowe ponoszone przez spółkę częściowo holdingową przy transakcjach nabywania spółek zależnych. Powyższe prawo do odliczenia podatku VAT wynika z faktu, że doradztwo związane z procesem nabywania spółek zależnych stanowiło koszt ogólny związany z działalnością opodatkowaną spółki. Bez znaczenia zdaniem Trybunału jest fakt, że nie zachodzi bezpośredni związek pomiędzy kosztem a transakcją opodatkowaną. Kolejną sprawą, w której zapadł wyrok potwierdzający stanowisko Wnioskodawcy jest sprawa C-465/03 Kretztechnik AG. W powyższej sprawie potwierdzono, że wydatki związane z emisją akcji powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego. Podobne stanowiska znalazły się w orzeczeniach ETS: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z dnia 16 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, w sprawie C-442/01 KapHag.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka R. Sp. z o.o. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na doradztwo prawne, księgowe i finansowe związane z nabyciem przedsiębiorstwa. Nawet w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa orzecznictwo ETS stoi na stanowisku, że wydatki związane ze sprzedażą są związane z ogólną działalnością opodatkowaną i przyznają prawo do odliczenia pomimo braku bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem a z działalnością opodatkowaną podatnika, której służy nabyte przedsiębiorstwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika natomiast z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Uregulowania art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., stanowią iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów, nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.

Dla określenia, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych w miesiącu listopadzie i grudniu 2008 r. od kontrahenta z Danii faktur dokumentujących koszty usług doradczych, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zakupem przedsiębiorstwa, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (koszty ogólne). O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Podatnika. Aby można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez Podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Transakcja nabycia przedsiębiorstwa miała na celu prowadzenie i rozwój działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Wydatki na analizę prawną, rachunkową i finansową były zatem bezpośrednio związane z nabyciem przedsiębiorstwa, które służy Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 przestał obowiązywać. Zatem, od dnia 1 grudnia 2008 r. aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego, podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na usługi doradcze (analizę prawną, rachunkową i finansową), które zostały poniesione w związku nabyciem przedsiebiorstwa - do dnia 30 listopada 2008 r. będzie podlegał odliczeniu w trybie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 88 ustawy, po dniu 30 listopada 2008 r. będzie podlegał odliczeniu w trybie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2 - 4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W przypadku opisanego przez Spółkę importu usług doradczych, usługobiorca nalicza podatek należny z tytułu importu usługi, wskazując go w deklaracji jako podatek należny oraz w tym samym miesiącu (lub następnym) jako podatek naliczony do odliczenia. Wynika to z uregulowań przepisu art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).

Reasumując, podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie/import usług doradczych opisanych w stanie faktycznym podlega odliczeniu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.