IPPP3/443-1232/14-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką prawa handlowego, zarejestrowaną w dniu 29 stycznia 2010 r. w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy, XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Pod przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych - 4671Z wg klasyfikacji PKD 2007. Spółka rozpoczęła działalność w lutym 2010 r. i do dnia dzisiejszego nie posiada koncesji w zakresie obrotu paliwami i produktów pochodnych. Do momentu jej otrzymania Spółka nie może dokonywać w kraju obrotu gazem w związku z powyższym nie może występować jako importer towaru i wprowadzać go na polski (unijny) obszar celny. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zakup paliw poza terytorium RP i odsprzedaż tego towaru poza granicami kraju łącznie z usługą transportową zgodnie z regułami INCOTERMS, które regulują kwestie związane z transportem produktów. Zgodnie z prawem energetycznym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) działalność taka nie wymaga uzyskania koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Informujemy również, że Spółka P. nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, ani nie zamierza o niego występować, co jest równoznaczne, że nie jest zobowiązana do dokonania odprawy celnej importowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka P. Sp. z o.o. planuje nabywać paliwa ciekłe (mieszanina propan-butan) od firmy niemieckiej w miejscowości A. w Belgii na warunkach Incoterms FCA A. - rafinerii położonej poza granicami kraju, na terenie jednego z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Zakupiony towar, który znajduje się na terenie kraju członkowskiego UE (Belgia), Spółka P. zbywa go na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie RP, na zasadach Incoterms FCA A. (wówczas odpowiedzialność za produkt przechodzi na klienta firmy P., który ów produkt nabył) i na zlecenie kupującego świadczy usługę transportu, która zostaje wliczona w cenę sprzedaży towaru z Antwerpii do składu podatkowego na terenie RP (siedziba klienta w Polsce).

Zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) produkt jest transportowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego UE do składu podatkowego na terenie RP (produkt nie jest przewożony na rzecz Firmy P.). Jedynymi dokumentami, na których figuruje firma P. są zatem faktury VAT wystawione w związku z opisaną transakcją (faktura zakupu oraz faktura sprzedaży). W obrocie funkcjonuje jedynie dokument e-AD (elektroniczny administracyjny dokument), gdzie jako nadawca wyrobów akcyzowych zostaje wpisany podmiot prowadzący skład podatkowy, od którego spółka nabyła produkt a jako odbiorca figuruje skład podatkowy klienta Spółki, któremu odsprzedaje ona ten produkt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż towaru akcyzowego powinna być ujmowana jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium.

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, czy sprzedaż towaru akcyzowego powinna być przedstawiona jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na terenie kraju członkowskiego UE (Belgia).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przepisy akcyzowe w żaden sposób nie odnoszą się do własności wyrobu akcyzowego, czy też do prawa rozporządzania wyrobem jak właściciel, co oznacza, że podatnikiem rozliczającym akcyzę, będzie podmiot zlecający przemieszczenie wyrobu akcyzowego. W myśl tego dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego jest podmiot zlecający dostawę, do którego składu celnego produkt jest dostarczony. W związku z powyższym Spółka potraktowała swoja fakturę sprzedaży, jako dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Czyli, dostawę towarów, która następuje po transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W sytuacji Spółki dostawa towarów jest na zlecenie polskiego podmiotu, który jest dokonującym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a co za tym idzie, transport jest przypisany do tej dostawy. W związku z powyższym nabywca Spółki jest zobowiązany opodatkować również dostawę. Analizując przepisy Spółka wywnioskowała, iż taką sytuację powinna potraktować jak dostawę towarów poza granicami kraju.

Ad 2.

Spółka nabyła paliwa ciekłe (mieszanina propan-butan) od firmy niemieckiej w miejscowości A. w Belgii na warunkach Incoterms FCA A. - rafinerii położonej poza granicami kraju, na terenie jednego z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Następnie gdy produkt będący przedmiotem transakcji nadal znajduje się na terenie kraju członkowskiego UE (Belgia) innego niż Polska, Spółka P. zbywa go na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie RP, na zasadach Incoterms FCA A. (wówczas odpowiedzialność za produkt przechodzi na klienta firmy P., który ów produkt nabył) i na zlecenie kupującego świadczy usługę transportu, która zostaje wliczona w cenę sprzedaży towaru z Antwerpii do składu podatkowego na terenie RP (siedziba klienta w Polsce). Art. 22 ust. 3 ustawy stanowi, że wszystkie dostawy towarów, są opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki, natomiast wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu, są opodatkowane w państwie zakończenia transport lub wysyłki towarów. Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której będzie przyporządkowany transport towaru, będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru, natomiast sama transakcja której będzie przyporządkowany transport będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia. Mając na uwadze ww. przepisy Spółka staje się właścicielem towaru na terenie Belgii i odsprzedaje towar w tym samym miejscu czyli dokonuje transakcji handlowych na terenie UE, co wiąże się z obowiązkiem rejestracji w danym kraju na potrzeby rozliczenia podatku VAT, natomiast podatek dochodowy CIT będzie podlegał rozliczeniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jak wynika z wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje nabywać paliwa ciekłe od firmy niemieckiej w miejscowości A. w Belgii na warunkach Incoterms FCA A. - rafinerii położonej poza granicami kraju, na terenie jednego z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Zakupiony towar, który znajduje się na terenie kraju członkowskiego UE (Belgia), Spółka zbywa na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie RP, na zasadach Incoterms FCA A. (wówczas odpowiedzialność za produkt przechodzi na klienta Spółki, który ów produkt nabył) i na zlecenie kupującego świadczy usługę transportu, która zostaje wliczona w cenę sprzedaży towaru z Antwerpii do składu podatkowego na terenie RP (siedziba klienta w Polsce). Produkt jest transportowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego UE do składu podatkowego na terenie RP (produkt nie jest przewożony na rzecz Spółki). Jedynymi dokumentami, na których figuruje Spółka są zatem faktury VAT wystawione w związku z opisaną transakcją (faktura zakupu oraz faktura sprzedaży). W obrocie funkcjonuje jedynie dokument e-AD (elektroniczny administracyjny dokument), gdzie jako nadawca wyrobów akcyzowych zostaje wpisany podmiot prowadzący skład podatkowy, od którego spółka nabyła produkt a jako odbiorca figuruje skład podatkowy klienta Spółki, któremu odsprzedaje ona ten produkt.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania ww. transakcji na terytorium kraju.

Jak wynika z ww. przepisów miejscem opodatkowania towarów co do zasady jest miejsce (kraj) w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma wpływu siedziba dostawcy (podatnika) - istotne jest jedynie miejsce gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Po analizie przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa towarów na terytorium kraju Unii Europejskiej innego niż Polska, na rzecz innego podmiotu mającego siedzibę na terenie RP nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz swojego kontrahenta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Uznając terytorialność podatku VAT należy wskazać, że zasady opodatkowania przedmiotowych transakcji podlegają regulacjom kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia przy dostawie towarów (w tym przypadku - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy). A zatem, w niniejszej sprawie to przepisy kraju unijnego innego niż Polska wskażą, w jaki sposób należy opodatkować transakcje dostaw towarów.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku lit. b) należy uznać za prawidłowe, w związku z czym odpowiedź na pytanie nr 2 (oznaczone we wniosku lit. c) stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku akcyzowego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.