IPPP3/443-1226/11-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data wpływu 9 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla nabywanych usług w oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla nabywanych usług w oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank (Bank) nabywa od podmiotu zagranicznego (nierezydenta), będącego podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Wielkiej Brytanii (dalej: Kontrahent) usługę, która jest niezbędna do obrotu przez Bank pochodnymi instrumentami finansowymi (oferowania i nabywania od innych podmiotów). Usługi wykonywane przez Kontrahenta zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) opodatkowane są w Polsce i Bank rozpoznaje obowiązek podatkowy z tego tytułu jako nabywca usług.

Usługa świadczona przez Kontrahenta jest realizowana poprzez zapewnienie wskazanym pracownikom Banku (zajmujących się obrotem derywatami) zdalnego dostępu (za pośrednictwem sieci Internet) do narzędzia informatycznego, przy pomocy którego dokonywana jest wycena różnego typu instrumentów pochodnych w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: derywatów) w oparciu o stosowny w danym przypadku model wyceny. Wyspecjalizowani pracownicy Banku wprowadzają do aplikacji dane pozwalające wycenić daną transakcję na derywacie. Wycena pozwala ustalić cenę po jakiej Bank może zaoferować lub sprzedać dany typ derywatu. Opracowane przez Kontrahenta i ustalone w aplikacjach udostępnionych przez Kontrahenta modele wycen i użyte do wyceny kursy i krzywe produktów są powszechnie akceptowane na rynku co powoduje, że ustalanie cen derywatów w oparciu o aplikacje dostępne na ww. stronie Kontrahenta jest uważane na rynku za standard.

Kontrahent nie przechowuje żadnych danych o klientach, czy transakcjach. Usługa świadczona przez Kontrahenta służy jednorazowej niezależnej wycenie danych typów derywatów, które Bank oferuje klientom i innym kontrahentom na rynku. Wycena dotyczy wszelkich typów derywatów, tj. opartych na cenach walut, stopach procentowych (jak swap, instrumenty opcyjne stopy procentowej), akcjach i indeksach giełdowych, towarach i energii, czy kredytowych instrumentów pochodnych.

Poza samą wyceną usługi Kontrahenta polegają także na jednoczesnym z wyceną udostępnianiu narzędzi do przeprowadzenia różnego rodzaju analiz odnoszących się do ww. wycen (np. porównania wycen różnych typów derywatów w różnych wariantach), wykorzystywanych przy podejmowaniu decyzji co do planowanego instrumentu pochodnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Bank rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu nabywanych usług (import usług) uprawniony będzie do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od Kontrahenta stanowią usługi stanowiące element usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie, a ponadto usługi Kontrahenta stanowią odrębną całość i są właściwe i niezbędne do świadczenia ww. usług. W konsekwencji usługi nabywane od Kontrahenta, jako usługi pomocnicze do usług wykonywanych przez Bank, są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. o pomocniczym charakterze usług nabywanych od Kontrahenta świadczy to, że ich nabycie przez Bank pozostaje w ścisłym związku z wykonywanymi przez Bank usługami, których przedmiotem są instrumenty finansowe takie jak opcje, kontrakty terminowe, swap, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym są papier wartościowy, waluta, stopa procentowa lub inne wskaźniki czy aktywa. Nabywane usługi mają na celu wsparcie tej działalności, poprzez faktyczne umożliwienie wykonywania oraz zwiększenie efektywności świadczonych przez Bank usług, których przedmiotem są ww. finansowe instrumenty pochodne. Pracownicy Banku dzięki wprowadzeniu określonych parametrów transakcji są w stanie ustalić cenę po jakiej można zaoferować lub nabyć dany instrument.

Serwis tego rodzaju jak oferowany przez Kontrahenta jest tak wystandaryzowany w prowadzonej przez instytucje finansowe działalności, iż w praktyce nie jest możliwe świadczenie usług w zakresie pochodnych instrumentów finansowych bez wykorzystania usług takich, jak opisane powyżej. W konsekwencji należy stwierdzić, że nabywane od Kontrahenta usługi:

* stanowią element usługi finansowej wykonywanej na rzecz klientów bezpośrednio przez Bank, ponieważ umożliwiają ustalenie ceny derywatu a tym samym powstanie samej oferty w tym zakresie (pochodny instrument finansowy to skrótowo ujmując antycypowana w przyszłości - dacie rozliczenia wartość/cena instrumentu bazowego będącego podstawą rozliczenia danej transakcji) innymi słowy - serwis oferowany przez Kontrahenta umożliwia w ogóle ustalenie warunków danego kontraktu czyli stworzenie danego pochodnego instrumentu finansowego przez Bank a w konsekwencji usługi na rzecz klienta lub kontrahenta);

* usługi wykonywane przez Kontrahenta stanowią odrębną całość, o czym świadczy m.in. fakt, że są świadczone przez Kontrahenta również na rzecz innych banków lub instytucji finansowych; oraz

* są właściwe dla usług finansowych Banku, o czym świadczy ich ścisłe dopasowanie do prowadzonej przez Bank działalności oraz fakt, że wykonywanie przez Bank operacji finansowych warunkuje wykreowanie popytu na omawiane usługi pomocnicze bez usługi finansowej wykonywanej przez Bank, żadna firma nie byłaby w stanie wykonać omawianej usługi pomocniczej;

* jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz klientów Banku - bez dokonania wyceny w sposób taki jaki zapewniają przedmiotowe usługi, Bank nie mógłby przeprowadzać transakcji na instrumentach pochodnych.

Uznanie świadczonych przez Kontrahenta usług za zwolnione z opodatkowania VAT jako usług pomocniczych do usług finansowych potwierdza także praktyka wspólnotowa, oparta o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT). Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy VAT zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który podkreślił, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą:

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że przesłanki wskazane przez ETS są spełnione w przypadku przedmiotowych usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Banku przedstawione w zaistniałym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 t.j.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy, zwolnieniu podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z opisu sprawy wynika iż, Wnioskodawca nabywa od podmiotu zagranicznego-Kontrahenta będącego podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Wielkiej Brytanii usługę, która jest niezbędna do obrotu przez Wnioskodawcę pochodnymi instrumentami finansowymi, i którą Wnioskodawca rozlicza jako import usług. Usługa świadczona przez Kontrahenta jest realizowana poprzez zapewnienie wskazanym pracownikom Wnioskodawcy, którzy zajmują się obrotem derywatami, zdalnego dostępu, tj. za pośrednictwem sieci Internet, do narzędzia informatycznego, przy pomocy którego dokonywana jest wycena różnego typu instrumentów pochodnych w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tzw. derywatów, w oparciu o stosowny w danym przypadku model wyceny. Poza samą wyceną usługi Kontrahenta polegają także na jednoczesnym z wyceną udostępnianiu narzędzi do przeprowadzenia różnego rodzaju analiz odnoszących się do ww. wycen, np. porównania wycen różnych typów derywatów w różnych wariantach, wykorzystywanych przy podejmowaniu decyzji co do planowanego instrumentu pochodnego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabywane przez niego usługi, rozliczone w Polsce jako import usług, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 13 ustawy.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. Przywołany przez Wnioskodawcę, wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczy zwolnień dla usług finansowych. TSUE w tym wyroku wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) i lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków.

W powyższym stanie faktycznym TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej, nie może to być zatem sama czynność techniczna.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d) pkt 5".

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

Odnośnie pierwszej cechy, niewątpliwie świadczone usługi mogą być potraktowane jako odrębna całość od szeroko rozumianych usług finansowych. O powyższym świadczy choćby fakt, iż mogą być świadczone przez odrębny podmiot. Niewątpliwie też stanowią wsparcie i zwiększają efektywność działania banku. Jednakże, jak wskazuje sam Wnioskodawca, usługa ta ma charakter narzędzia informatycznego, przy użyciu którego pracownicy Wnioskodawcy dokonują określonych czynności. Opracowane i ustalone w aplikacjach udostępnionych przez Kontrahenta modele wycen i użyte do wyceny kursy i krzywe produktów są powszechnie akceptowane na rynku i traktowane jako standard.

Z kolei, analizując przedstawione przez Wnioskodawcę cechy nabywanej usługi, należy stwierdzić brak podstaw do uznania, iż nabywana przez Wnioskodawcę usługa stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Czynności nabywane przez Wnioskodawcę nie obejmują charakterystycznych funkcji usługi finansowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe. Przyczyną nabycia przedmiotowych usług jest przede wszystkim brak u Wnioskodawcy specjalistycznych aplikacji, zawierających dane, niezbędne do wyceny instrumentów pochodnych. Dostępu do odpowiednich narzędzi, które w związku z prowadzoną działalnością banku mają przełożenie na należytą wycenę danych typów instrumentów pochodnych po stronie Wnioskodawcy, który to proces ma bezpośredni związek z efektywnością prowadzenia sprzedaży produktów bankowych, w tym derywatów.

Tym samym w przedmiotowej sprawie usługi nabywanej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie m.in. usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Konkludując, w świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, iż sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona. W ocenie tut. organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy usługi opisane w stanie faktycznym mają charakter techniczny, upodabniające je bardziej do swoistego narzędzia informatycznego, bez cech charakterystycznych dla transakcji zwolnionych. Usługi te, biorąc pod uwagę odpowiedzialność usługodawcy, ograniczającą się jedynie do udostępnienia na stronie internetowej odpowiednich aplikacji, nie pociągają za sobą zmian o charakterze prawnym lub finansowym, a tym samym nie obejmuje charakterystycznych i istotnych cech usługi finansowej.

Mając powyższe na względzie w ocenie tut. Organu, usługi realizowane poprzez zapewnienie wskazanym pracownikom Wnioskodawcy zdalnego dostępu za pośrednictwem sieci Internet, do narzędzia informatycznego, przy pomocy którego dokonywana jest wycena różnego typu instrumentów pochodnych, nie wykraczają poza wsparcie z zakresu technologii informatycznych i rozwiązań systemowych, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej, zatem nie wypełniają dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 13 i nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.