IPPP3/443-1210/14-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 10 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1210/14-2/SM z dnia 2 lutego 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji energii elektrycznej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2015 r. w dniu 10 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - jednostka budżetowa, organ administracji rządowej niezespolonej, w umowach cywilno-prawnych statio-ficis Skarbu Państwa, posiada w swojej strukturze organizacyjnej centralę w W. oraz pięć terenowych zwanych Zarządami Zlewni (ZZ), obejmujących swym zasięgiem terytorialnego działania 1/3 obszaru Polski północno-wschodniej (centrala i Zarządy Zlewni posiadają wspólny NIP). Każdy z ZZ działa na swoim, wyznaczonym obszarze terytorialnym, eksploatując obiekty hydrotechniczne typu: przepompownie wody, śluzy, jazy oraz budynki nadzorów wodnych, budynki administracyjne i warsztatowe (108 punktów odbiorczych energii elektrycznej). Jeden ZZ w O. dodatkowo posiada jeszcze małą elektrownię wodną w W. (M. w W.). Centrala i cztery ZZ z siedzibami w D., W., G., P. nie mają nic wspólnego z produkcją i dystrybucją energii elektrycznej.

W związku z tym, że działa M. w W., Wnioskodawca posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Produkowana energia elektryczna sprzedawana jest do zakładu energetycznego (dystrybutor) w ilości zgodnej z wystawianą fakturą sprzedażową. Znikoma część energii wytworzonej w M. w W. zużywana jest na funkcjonowanie elektrowni (rozruch i podtrzymywanie procesów produkcyjnych).

Wnioskodawca prowadzi ewidencję energii elektrycznej wg wzoru uzgodnionego z Urzędem Celnym, w formie papierowej. W ewidencji ujmuje wyprodukowaną energię elektryczną w M. w W., energię zużytą na potrzeby własne przez M. w W. oraz energię zużytą przez wszystkie pozostałe punkty odbiorcze energii elektrycznej na terenie wszystkich ZZ (108 szt.). Elektrownia wodna w okresach miesięcznych składa oświadczenie, w którym określa zużytą energię elektryczną na potrzeby własne w procesie produkcji oraz w celu podtrzymania tych procesów wyliczając kwotę zwolnienia podatkowego z akcyzy zgodnie z obowiązującym Rozporządzeniem MF z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zużywaną energię elektryczną przez wszystkie pozostałe 108 punkty odbiorcze zlokalizowane poza elektrownią M. w W., Wnioskodawca ewidencjonuje w oparciu o otrzymywane faktury sprzedażowe, na których nie jest naliczany podatek akcyzowy. Wyliczenia podatku akcyzowego dokonuje samodzielnie. Ilość zużytej energii oraz wyliczony podatek akcyzowy przesyłany jest przez poszczególne ZZ do M., która ujmuje w prowadzonej ewidencji energii elektrycznej przesłane dane łącznie z własnymi wyliczeniami jako praca elektrowni. Należny Urzędowi Celnemu podatek akcyzowy obliczany jest na podstawie zapisów w ewidencji energii elektrycznej prowadzonej w sposób ciągły. Ewidencja jest ostemplowana i zarejestrowana, a strony są ponumerowane. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że R. w W. czasami obciąża kosztami zużytej energii elektrycznej inny podmiot (np. firmę, która wygrała przetarg na lodołamanie, obciąża kosztami energii elektrycznej zużytej przez lodołamacze stojące w basenie portowym w pogotowiu na wypadek konieczności prowadzenia akcji lodołamania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jest odbiorcą końcowym i ewentualnie w jakim zakresie, tj. czy dla wszystkich jego punktów odbiorczych łącznie z M., czy dla punktów odbiorczych bez M....

2. Wnioskodawca może otrzymywać od dostawcy energii elektrycznej faktury za zużytą energię elektryczną z naliczoną akcyzą dla wszystkich jego punktów odbiorczych łącznie z M., czy dla wszystkich punktów odbiorczych bez M....

3. Czy i ewentualnie od kiedy Wnioskodawca może zmienić zakres informacji ujmowanych w ewidencji energii elektrycznej i ujmować w niej tylko energię wyprodukowaną w M. w W. oraz energię zużytą na potrzeby w procesie produkcji i w celu podtrzymania tych procesów, bez ujmowania w niej energii zużytej przez pozostałe 108 punktów odbiorczych.

4. W sytuacji gdyby okazało się, że Wnioskodawca nie jest w żadnym zakresie odbiorcą końcowym jako cała instytucja, to czy zapisy w ewidencji energii elektrycznej dotyczącej dokupionej i zużytej energii mogą być dokonywane na podstawie ilości wykazanej w otrzymanej fakturze, czy też powinny wynikać z odczytów z urządzeń pomiarowych zainstalowanych w 108 punktach poboru energii, a w przypadku braku takich możliwości ilość powinna być określana szacunkowo zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z definicją odbiorcy końcowego ustaloną w ustawie o podatku akcyzowym, Wnioskodawca nie jest odbiorcą końcowym, ponieważ posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Jednak, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009 r., Wnioskodawca pomimo posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej może stać się nabywcą końcowym w zakresie, w jakim dokupuje energię elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby - 108 punktów poboru energii elektrycznej z wyłączeniem M. w W. W takiej sytuacji podatnikiem tego podatku będzie podmiot, który sprzedaje energię elektryczną. R. w W. powinien otrzymywać faktury za zużytą energię elektryczną dla wszystkich 108 punktów odbiorczych z wyjątkiem M. w W. jako odbiorca końcowy, tj. z naliczoną akcyzą przez sprzedawcę energii elektrycznej. Konsekwencją tego będzie zmiana zasad prowadzenia ewidencji energii elektrycznej polegająca na nie ujmowaniu w niej energii dokupionej i zużytej przez pozostałe punkty odbiorcze (108) nie mające nic wspólnego z produkcją energii elektrycznej. Prowadzona ewidencja energii elektrycznej dotyczyła będzie tylko energii wyprodukowanej w M. w W. oraz energii zużytej na potrzeby w procesie produkcji i w celu podtrzymania tych procesów. Zmiana zasad prowadzenia ewidencji może nastąpić z chwilą, gdy otrzymywane przez Wnioskodawcę faktury sprzedażowe za dokupioną energię elektryczną będą zawierały informację, że sprzedający naliczył podatek akcyzowy.

W sytuacji gdyby okazało się, że Wnioskodawca nie jest w żadnym zakresie odbiorcą końcowym to zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym oraz indywidualną interpretacją podatkową nr IPPP3/443-413/14-2/KB z dnia 31 lipca 2014 r. ewidencja energii elektrycznej powinna być prowadzona na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych lub w ilości szacunkowej określonej zgodnie z art. 91 ust. 1. W przypadku jednak energii dokupionej i zużywanej przez Wnioskodawcę nie ma technicznych możliwości ustalenia na podstawie urządzeń pomiarowych ilości zużytej energii elektrycznej ponieważ:

1. Liczniki energii elektrycznej lokalizowane są na zewnątrz obiektów Wnioskodawcy w pomieszczeniach energetycznych dystrybutora (budynki stacji transformatorowych, skrzynki energetyczne) zamykane i plombowane przez dystrybutora,

2. Liczniki energii elektrycznej zlokalizowane wewnątrz obiektów (stare obiekty, w których jeszcze nie wyniesiono układów pomiarowych na zewnątrz) są również zamykane w skrzynkach energetycznych lub szafach rozdzielczych. Miejsca, w których są układy pomiarowe nie są dostępne dla obsługi - są plombowane lub zamykane na kłódki energetyczne.

3. Szereg układów pomiarowych jest już nowego typu - są to układy elektroniczne (sytemy komputerowe), które w sposób zdalny przekazują informację o zużytej energii elektrycznej do dystrybutora. Bez odpowiednich kodów dostępowych oraz znajomości zasad interpretacji, nikt postronny nie będzie w stanie odczytać takiego układu pomiarowego.

4. Stare typy liczników, wyświetlające na bieżąco zużycie energii elektrycznej (w sposób mechaniczny) sukcesywnie zastępowane są przez dystrybutora energii elektrycznej wysokospecjalizowanymi układami elektronicznymi, do zdalnego odczytu danych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapisy w ewidencji energii elektrycznej dotyczącej dokupionej i zużytej energii (w przypadku konieczności ich ujmowania w ewidencji, gdy Wnioskodawca nie będzie mogł być w żadnym zakresie odbiorcą końcowym) mogą być dokonywane na podstawie ilości kWh wykazywanych w otrzymanej fakturze za energię elektryczną dokupioną na potrzeby zużycia przez 108 punktów odbiorczych, gdyż jest to najbardziej rzetelne źródło informacji, precyzyjniejsze niż ustalone ewentualnie zgodnie z art. 91 ust. 1 jako ilości szacunkowe. Zdaniem Wnioskodawcy art. 91 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do obiektów zamkniętych - tj. elektrowni, w których standardem są bieżące odczyty liczników energii elektrycznej przez obsługę obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą (w brzmieniu obowiązującym od września 2010 r.), w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy przez nabywcę końcowego rozumie się podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada w swojej strukturze organizacyjnej centralę oraz pięć terenowych zwanych Zarządami Zlewni (ZZ). Każdy z ZZ działa na swoim, wyznaczonym obszarze terytorialnym, eksploatując obiekty hydrotechniczne typu przepompownie wody, śluzy, jazy oraz budynki nadzorów wodnych, budynki administracyjne i warsztatowe (108 punktów odbiorczych energii elektrycznej). Jeden ZZ w O. dodatkowo posiada małą elektrownię wodną w W. (M. w W.). W związku z tym R. w W. posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Produkowana energia elektryczna sprzedawana jest do zakładu energetycznego (dystrybutor) w ilości zgodnej z wystawianą fakturą sprzedażową. Znikoma część energii wytworzonej w M. w W. zużywana jest na funkcjonowanie elektrowni (rozruch i podtrzymywanie procesów produkcyjnych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii uznania Go za odbiorcę końcowego energii elektrycznej, a w konsekwencji prawa do otrzymywania od dostawcy energii elektrycznej faktur VAT z naliczonym podatkiem akcyzowym.

W tym miejscu wskazać należy, że od 1 września 2010 r. - tj. od momentu kiedy ww. przepisy obowiązują w powyższym brzmieniu - podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, co do zasady, nie jest nabywcą końcowym w zakresie nabywanej energii elektrycznej. Ponadto, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, który jednocześnie posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest czynnością opodatkowaną na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy.

W sytuacji opisanej we wniosku należy mieć na uwadze, że pomimo faktu, że małą elektrownię wodną w W. posiada jeden z oddziałów terenowych Wnioskodawcy, tj. Zarząd Zlewni w O., koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej posiada Wnioskodawca (centrala). Zatem Wnioskodawca, jako podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, nie może być uznany za odbiorcę końcowego, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy. Powyższe dotyczy zarówno centrali w W., jak i wszystkich pięciu oddziałów terenowych zwanych Zarządami Zlewni (również ZZ w O., który posiada małą elektrownią wodną w W.).

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca nie jest odbiorcą końcowym, nie może on otrzymywać od dostawcy energii elektrycznej faktur VAT z naliczonym podatkiem akcyzowym dotyczy dla wszystkich punków odbiorczych łącznie z M. otrzymywać od dostawcy energii elektrycznej faktur VAT z naliczonym podatkiem akcyzowym, zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest również nieprawidłowe.

W zakresie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2009 r. należy zauważyć, że została ona wydana w innym stanie prawnym, tj. przed opublikowaną w Dz. U. z 2010 r. Nr 151, poz. 1013 zmianą ustawy, która od dnia 1 września 2010 r. dokonała zmiany brzmienia m.in. art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym faktem nie ma ona wpływu na ww. rozstrzygnięcie w zakresie pytań nr 1 i 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu prowadzenia ewidencji energii elektrycznej.

W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi ewidencję energii elektrycznej wg wzoru uzgodnionego z Urzędem Celnym, w formie papierowej. W ewidencji ujmuje wyprodukowaną energię elektryczną w M. w W., energię zużytą na potrzeby własne przez M. w W. oraz energię zużytą przez wszystkie pozostałe punkty odbiorcze energii elektrycznej na terenie wszystkich ZZ (108 szt.). Elektrownia wodna w okresach miesięcznych składa oświadczenie, w którym określa zużytą energię elektryczną na potrzeby własne w procesie produkcji oraz w celu podtrzymania tych procesów wyliczając kwotę zwolnienia podatkowego z akcyzy zgodnie z obowiązującym Rozporządzeniem MF z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zużywaną energię elektryczną przez wszystkie pozostałe 108 punkty odbiorcze zlokalizowane poza elektrownią M. w W., ewidencjonuje w oparciu o otrzymywane faktury sprzedażowe, na których nie jest naliczany podatek akcyzowy. Wyliczenia podatku akcyzowego dokonuje samodzielnie. Ilość zużytej energii oraz wyliczony podatek akcyzowy przesyłany jest przez poszczególne ZZ do M., która ujmuje w prowadzonej ewidencji energii elektrycznej przesłane dane łącznie z własnymi wyliczeniami jako praca elektrowni. Należny urzędowi celnemu podatek akcyzowy obliczany jest na podstawie zapisów w ewidencji energii elektrycznej prowadzonej w sposób ciągły. Ewidencja jest ostemplowana i zarejestrowana, a strony są ponumerowane.

Jak wyżej stwierdzono, Wnioskodawca nie jest odbiorcą końcowym, nie może zatem otrzymywać od dostawcy energii elektrycznej faktur VAT z naliczonym podatkiem akcyzowym, co za tym idzie, nie może on zmieniać (zmniejszać) zakresu informacji ujmowanych w ewidencji energii elektrycznej (wszystkie zawarte w niej dane są wymagane).

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. w myśl pkt 3, zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2.

Zatem Wnioskodawca, jako podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, jest zobowiązany m.in. do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanej bez akcyzy i zużywanej energii elektrycznej.

W myśl art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest, między innymi, osoba prawna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

Jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 3 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe (art. 91 ust. 4 ustawy).

Z uwagi na przedstawione okoliczności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku energii elektrycznej dokupionej i zużywanej przez Wnioskodawcę, dla której Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia energii zużytej na podstawie odczytu urządzeń pomiarowych, nie może on tego dokonać na podstawie ilości kWh wykazywanych w otrzymywanej fakturze VAT za energię elektryczną dokupioną na potrzeby zużycia przez 108 punktów odbiorczych. W opisanej sytuacji przepisy ustawy przewidują bowiem inne rozwiązanie - szacunkowe określenie ilości tej energii. Zatem w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca winien prowadzić ewidencję określając ilości szacunkowe. Jednocześnie zdaniem tut. Organu nic nie stoi na przeszkodzie, aby dla oszacowania tych wartości brać pod uwagę ilości wynikające z otrzymanych faktur VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać również za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.