IPPP3/443-120/11-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 26 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług biegłego psychiatry - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług biegłego psychiatry.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest lekarzem psychiatrą i wykonuje opinie sądowo-psychiatryczne na zlecenie sądów i prokuratur. Przed wydaniem każdej opinii wykonywane jest pełne badanie lekarskie (psychiatryczne, somatyczne, neurologiczne). Zapoznaje się z pełną dokumentacją medyczną i w razie potrzeby kieruje na badania diagnostyczne lub dodatkowe (EEG, CT, NMR, badanie psychologiczne, seksuologiczne, konsultacje innych specjalistów lub na obserwację szpitalną). Osoba przebywająca na obserwacji szpitalnej ma prowadzoną historię choroby, ma wykonywane badania diagnostyczne, w razie wskazań jest leczona farmakologicznie. Przy wypisie z obserwacji ma ew. wypisywane recepty, zwolnienie lekarskie. W przypadku osób uzależnionych od alkoholu czy substancji psychoaktywnych opinia dotyczy wypowiedzenia się w kwestii uzależnienia i wskazuje ewentualne metody leczenia. Opinie wydawane w związku z ustawą o ochronie zdrowia psychicznego dotyczą skierowania do szpitala wbrew woli pacjenta, umieszczenie w domu pomocy społecznej wbrew woli. Mają na celu profilaktykę zdrowotną, zapewnienie pacjentowi należytej opieki i leczenia farmakologicznego w celu poprawy jego stanu zdrowia. Każda opinia, nawet ta na podstawie akt sprawy, które wykonuje się sporadycznie, zawiera diagnozę medyczną, często zawiera metody leczenia i profilaktyki zdrowotnej. Ocena aspektów prawnych wynikających z postawionej diagnozy należy do sądu. Czynności biegłego psychiatry są działalnością czysto medyczną o takim samym charakterze jak czynności lekarza w placówkach leczniczych. Badanie wykonywane na zlecenie sądów i prokuratur jest takim samym badaniem, jakie jest wykonywane w ramach etatu lekarskiego. Zgodnie z ustawą psychiatryczną badania na zlecenie sądów i prokuratur powinny być wykonywane z placówkach służby zdrowia. W sprawie płacenia podatku VAT zwracała się do urzędu skarbowego w 2006 r. i izby skarbowej w 2009 r. i otrzymała odpowiedź, że usługi biegłego psychiatry są zwolnione z podatku VAT.

Otrzymała w 2009 i 2010 r. odpowiedź z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, że wykonywanie usług biegłego psychiatry po przeprowadzeniu badania lekarskiego i zapoznaniu się z dokumentacją medyczną mieści się w PKWiU 86.22.19.0 - "pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej" (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm. - rozporządzenie z dnia 29 października 2008 r.), PKWU 85.12.12-00.00 - "konsultacje i leczenie prowadzone przez lekarzy specjalistów i chirurgów" (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm. - rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 2004 r.), PKWiU 85.12.12-00.00 - "konsultacje i leczenie prowadzone przez lekarzy specjalistów" (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm. - rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r.).

W związku z otrzymaną interpretacją w 2006 i 2009 r. oraz kolejną oceną Urzędu Statystycznego w Łodzi w 2010 r. uznała, że jest zwolniona z podatku VAT. Po zapoznaniu się z informacją na stronie Krajowej Izby Skarbowej w 2011 r. uznała, że usługi biegłego mieszczą się w zakresie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia, świadczonych przez lekarzy, jak również mieszczą się w usługach w zakresie ochrony zdrowia, pomocy i opieki społecznej, które po zmianie przepisów o VAT od 1 stycznia 2011 r. są zwolnione z podatku VAT. Nadmienia, że nikt z osób z nią zatrudnionych jako biegli lekarze psychiatrzy, wykonujących opinie na rzecz sądów i prokuratur nie płaci podatku VAT. Nikt ze znanych biegłych lekarzy psychiatrów nie wykonuje czynności biegłego w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako lekarz psychiatra nieposiadający działalności gospodarczej wykonując usługi biegłego psychiatry polegające na sporządzaniu opinii sądowo-psychiatrycznych na zlecenie sądów i prokuratur jest zwolniona z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uważa, że jest zwolniona z podatku VAT wykonując czynności biegłego psychiatry, bowiem jest to usługa zakwalifikowana do PKWiU 85.12.12-00.00. Usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowa świadczone przez lekarzy oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia, pomocy i opieki społecznej są zwolnione z podatku VAT, a usługi świadczone przy opiniowaniu sądowo-psychiatrycznym zaliczają się do tej kategorii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisem art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia - jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegało zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia "służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przykładowo w sprawie Peter d'Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd (C-307/01, pkt 60) wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A (1) (c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A (1) (c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A (1) (c).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest lekarzem psychiatrą i wykonuje opinie sądowo-psychiatryczne na zlecenie sądów i prokuratur. Przed wydaniem każdej opinii wykonywane jest pełne badanie lekarskie (psychiatryczne, somatyczne, neurologiczne). Wnioskodawczyni zapoznaje się z pełną dokumentacją medyczną i w razie potrzeby kieruje na badania diagnostyczne lub dodatkowe (EEG, CT, NMR, badanie psychologiczne, seksuologiczne, konsultacje innych specjalistów lub na obserwację szpitalną). Osoba przebywająca na obserwacji szpitalnej ma prowadzoną historię choroby, ma wykonywane badania diagnostyczne, w razie wskazań jest leczona farmakologicznie. Przy wypisie z obserwacji ma ewentualnie wypisywane recepty czy zwolnienie lekarskie. W przypadku osób uzależnionych od alkoholu czy substancji psychoaktywnych opinia dotyczy wypowiedzenia się w kwestii uzależnienia i wskazuje ewentualne metody leczenia. Opinie wydawane w związku z ustawą o ochronie zdrowia psychicznego dotyczą skierowania do szpitala wbrew woli pacjenta, umieszczenie w domu pomocy społecznej wbrew woli. Mają na celu profilaktykę zdrowotną, zapewnienie pacjentowi należytej opieki i leczenia farmakologicznego w celu poprawy jego stanu zdrowia. Każda opinia, nawet ta na podstawie akt sprawy, które wykonuje się sporadycznie, zawiera diagnozę medyczną, często zawiera metody leczenia i profilaktyki zdrowotnej.

Należy jednak zwrócić uwagę (co także wynika z opisu stanu faktycznego), że ocena aspektów prawnych wynikających z postawionej diagnozy należy do sądu.

Z powyższego wynika, iż istotnie pośrednio niektóre z wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności można uznać za służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu czy poprawie zdrowie (np. ww. sprawy dotyczące skierowania do szpitala wbrew woli pacjenta, umieszczenia w domu pomocy społecznej wbrew woli). Należy jednak podkreślić, że jest to niejako element poboczny (wtórny) jej działalności, bowiem głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie opinii sądowo-psychiatrycznej, której to efektem jest dostarczenie osobie trzeciej (sądowi, prokuraturze) elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisaną we wniosku treść stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r.. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez lekarzy i lekarzy dentystów w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wypełniła przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia - jest lekarzem psychiatrą. Nie wypełniła jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Wnioskodawczynię usługi polegające na sporządzeniu opinii sądowo-psychiatrycznej na zlecenie sądów i prokuratur, których celem jest podjęcie przez nie odpowiedniej decyzji - nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z tych samych względów brak jest podstaw do zastosowania - w analizowanej sprawie - zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lit. a) ustawy.

Zatem stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.