IPPP3/443-1199/13-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku przy sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku przy sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu wyrobami przemysłu łożyskowego, metalowego, elektromaszynowego i chemicznego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 19 o obszarze 5.049,00 m^2, z obrębu, położonej w województwie, w W., w dzielnicy X., ("Nieruchomość") oraz właścicielem budynków posadowionych na nieruchomości i stanowiących przedmiot odrębnej własności. Z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla nieruchomości wynika, że jest ona zabudowana następującymi budynkami: budynkiem o funkcji "budynki biurowe" o powierzchni zabudowy 363,00 m² wybudowanym w 1970 r., budynkiem o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" o powierzchni zabudowy 57,00 m² wybudowanym w 1970 r., budynkiem o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" o powierzchni zabudowy 76,00 m² wybudowanym w 1970 r., budynkiem o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" o powierzchni zabudowy 336,00 m² wybudowanym w 1970 r., budynkiem o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" o powierzchni zabudowy 34,00 m² wybudowanym w 1970 r., budynkiem o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" o powierzchni zabudowy 1.568,00 m² wybudowanym w 1970 r. Funkcjonalnie opisane powyżej obiekty tworzą trzy budynki tj.: budynek biurowo-magazynowy z przybudówkami o kubaturze 11.966,3 m^3, budynek biurowy o kubaturze 2.780 m³ wraz z łącznikiem o kubaturze 870 m³ wykorzystywanym na cele biurowe oraz budynek garażowy o kubaturze 1.516,4 m³.

Wszystkie budynki poza budynkiem garażowym są ze sobą bezpośrednio połączone.

Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków w drodze prywatyzacji bezpośredniej Przedsiębiorstwa Państwowego "Y. " dokonanej w trybie art. 37-39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, z późn. zm.). W ramach przeprowadzonej prywatyzacji Wnioskodawca w dniu 17 marca 1997 r. zawarł umowę ze Skarbem Państwa o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania. Zgodnie z ww. umową, Wnioskodawca nabył prawo do odpłatnego korzystania z Przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziło m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z położonymi na niej budynkami. Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązany był do uiszczania ustalonej w umowie opłaty, która została podzielona na kwartalne raty kapitałowe oraz kwartalne opłaty dodatkowe. W umowie tej Skarb Państwa zobowiązał się do przeniesienia własności Przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy po spełnieniu przez niego wszystkich warunków określonych w umowie. Następnie w dniu 11 kwietnia 2001 r., w wykonaniu postanowień umowy z dnia 17 marca 1997 r., Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa umowę przeniesienia własności Przedsiębiorstwa oraz ustanowienia hipoteki. Z uwagi na istniejące roszczenia dawnych właścicieli i obejmujące m.in. część nieruchomości, umowa z dnia 11 kwietnia 2001 r. nie obejmowała przeniesienia praw do nieruchomości i budynków, a wyłącznie zobowiązanie do ich przeniesienia z chwilą zakończenia postępowań o zwrot nieruchomości i pod warunkiem, że nieruchomość nie zostanie zwrócona. W dniu 22 marca 2007 r. Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa umowę przeniesienia własności Przedsiębiorstwa obejmującą przeniesienie składników tego Przedsiębiorstwa, w tym prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków na Wnioskodawcę. Zarówno umowa z dnia 17 marca 1997 r., jak również umowy z dnia 11 kwietnia 2001 r. i 22 marca 2007 r. nie podlegały podatkowi od towarów i usług. Wnioskodawcy, w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa, w tym jego części składowej w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i położonych na niej budynków, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W wykonaniu zobowiązań nałożonych na Wnioskodawcę w umowie z dnia 17 marca 1997 r., Wnioskodawca w latach 1999-2001 poniósł następujące nakłady na budynek magazynowy oraz biurowy:

Nakłady opisane powyżej polegały na:

Jednocześnie Wnioskodawca w tamtym okresie dokonał ogrodzenia całego obiektu, modernizacji sieci (elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, itp.) oraz wykonał pomost w magazynie stanowiący odrębny środek trwały.

W stosunku do poniesionych nakładów (ulepszeń) Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego.

Budynek garażowy, jako jedyny budynek położony na nieruchomości nie był nigdy ulepszany.

Wszystkie budynki położone na nieruchomości są wprowadzone na środki trwałe Wnioskodawcy.

Przez cały okres korzystania z nieruchomości, tj. od dnia zawarcia umowy z dnia 17 marca 1997 r., Wnioskodawca wykorzystuje budynki znajdujące się na nieruchomości wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W budynku biurowym Wnioskodawca wynajmuje dwa lokale, tj. lokal o powierzchni 70 m² (łącznie ze wspólną powierzchnią ok. 90 m²) oraz lokal o powierzchni 25 m² na rzecz podmiotów trzecich. W ramach drugiej z ww. umów najmu, Wnioskodawca wynajmuje również lokal o powierzchni 113,6 m² w budynku magazynowym z przeznaczeniem na działalność warsztatowo-magazynową. Umowy najmu ww. pomieszczeń zostały zawarte odpowiednio w dniu 18 września 2006 r. oraz w dniu 15 lutego 2006 r. Do czynszu najmu ww. lokali naliczany jest podatek od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej budynków. W tym celu Wnioskodawca w dniu 28 października 2013 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży z "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: ("Spółka"). Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej Wnioskodawca przed zawarciem umowy przyrzeczonej zobowiązał się do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT w celu ustalenia, czy zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i położonych na niej budynków będzie opodatkowane podatkiem VAT, czy też będzie objęte zwolnieniem przedmiotowym w tym podatku.

Obszar, na którym znajduje się nieruchomość nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do nieruchomości Wnioskodawca uzyskał decyzję środowiskową oraz decyzję Prezydenta m.st. Warszawy z dnia 13 maja 2013 r. o warunkach zabudowy, w której ustalono warunki zabudowy nieruchomości polegające na wybudowaniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z usługami w wielostanowiskowym garażu podziemnym oraz towarzyszącą infrastrukturą. Potencjalny nabywca zamierza przeprowadzić na nieruchomości inwestycję budowlaną w postaci wybudowania budynku wielomieszkaniowego. Budynki położone na nieruchomości nie przedstawiają istotnej wartości ekonomicznej dla nabywcy i zostaną rozebrane po dokonaniu transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z położonymi na niej budynkami (magazynowym, garażowym, biurowym wraz z łącznikiem) będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku od towarów usług, czy też będzie zwolnione od tego podatku.

2. W przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1, że zbycie nieruchomości (lub niektórych budynków) będzie zwolnione od podatku od towarów i usług - na jakiej podstawie będą zwolnione poszczególne budynki.

3. W przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1, że zbycie nieruchomości (lub niektórych budynków) nie będzie zwolnione od podatku od towarów i usług - według jakiej stawki Wnioskodawca powinien opodatkować zbycie nieruchomości (poszczególnych budynków).

4. W przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1, że część budynków jest zwolniona od podatku od towarów i usług, a część nie podlega temu zwolnieniu, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość użytkowania wieczystego podlegającą opodatkowaniu w związku ze zbyciem budynku, który nie podlega zwolnieniu.

5. W jaki sposób należy wyodrębnić budynki położone na nieruchomości dla celów podatku od towarów i usług. Czy ewidencja gruntów i budynków ma w tym zakresie decydujące znaczenie, czy też możliwe jest ich podzielenie w oparciu o kryterium ich faktycznego przeznaczenia i celu któremu służą.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1-4. Zdaniem Wnioskodawcy transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkami na niej położonymi i stanowiącymi odrębną własność będzie w całości korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, z tym że:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 p.t.u., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 p.t.u. wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zasadniczo dwie grupy zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego przepisu wynika przede wszystkim, że zasadą jest, iż dostawa budynków i budowli jest zwolniona od podatku. Opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części może wystąpić jednak w przypadku gdy dostawa ta spełnia wskazane w ww. przepisie warunki. Wyłączenie z przedmiotowego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

W celu ustalenia, czy dostawa konkretnego budynku lub budowli podlega zwolnieniu konieczne staje się prawidłowe ustalenie znaczenia pojęcia pierwszego zasiedlenia. Pojęcie to zostało zdefiniowane w części ogólnej ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W tym miejscu należy wskazać, że wydanie obiektu do użytkowania, aby mogło zostać uznane za wydanie spełniające warunki wydania w ramach pierwszego zasiedlenia, powinno nastąpić w ramach wykonania przez oddającego ten obiekt czynności podlegających opodatkowaniu. Za czynność podlegającą opodatkowaniu należy natomiast rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem należy uznać, że pierwszym zasiedleniem będzie np. moment sprzedaży budynku, budowli lub ich części, ale także moment oddania tych obiektów do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Wydanie obiektu nie będzie natomiast spełniało warunków wydania w ramach pierwszego zasiedlenia, jeżeli zostało dokonane na podstawie czynności, która w ogóle nie podległa podatkowi od towarów i usług (przykładowo w ramach zbycia przedsiębiorstwa, które zostało wyłączone z zakresu ustawy na podstawie art. 6 pkt 1) p.t.u.).

Druga grupa zwolnień dotycząca dostawy budynków, budowli lub ich części jest niejako uzupełnieniem grupy pierwszej, opisanej powyżej. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a p.t.u., zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Jednakże, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b p.t.u., zgodnie z art. 43 ust. 7a p.t.u. nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również wskazać, że zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług, zabudowane grunty nie są samodzielnym (odrębnym) przedmiotem opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 5 p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części), oraz gruntu, z którym jest on trwale związany. W takiej sytuacji grunt przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku (budowli lub ich części) lub też korzysta ze zwolnienia przypisanego dla danego budynku, czyli innymi słowy, podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek (budowla lub ich część) - por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1698/2009. Powyższe ma również zastosowanie do zbywania prawa użytkowania wieczystego, co potwierdza dodatkowo § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zgodnie z którym, zwalnia się zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje, a także przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, co następuje. Planowane zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej budynków będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, z wyjątkiem tej części budynków biurowego i magazynowego, które zostały w roku 2006 oddane w najem.

Wnioskodawca otrzymał w użytkowanie nieruchomość wraz z położonymi na niej budynkami na podstawie umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa zawartej w ramach przeprowadzanej prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego. Należy przy tym mieć na uwadze, że nieruchomość wchodziła w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, oddanie w użytkowanie nieruchomości i budynków nastąpiło zatem na podstawie czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek ten nie był również przy tej czynności naliczany od poszczególnych rat kwartalnych, które Wnioskodawca był obowiązany wpłacać na rzecz Skarbu Państwa. Wnioskodawcy nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku z tego tytułu. Oddaniem do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia nie było również zawarcie umowy z dnia 22 marca 2007 r. - była to bowiem umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa wraz z jego składnikami w postaci m.in. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i odrębnej własności budynków, która zgodnie z art. 6 pkt 1 p.t.u. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od tej transakcji w konsekwencji również nie został naliczony podatek, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Z uwagi na fakt, że zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa każdą dostawę budynku, budowli lub ich części należy traktować oddzielnie na potrzeby podatku od towarów usług, część budynku biurowego i magazynowego, która została oddana w najem należy traktować w sposób odrębny od pozostałej części tych budynków, które będą przedmiotem zbycia. Dostawa wskazanych części budynków, w przeciwieństwie do pozostałych budynków lub ich części będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 p.t.u. Oddanie w najem wskazanych części budynków było bowiem pierwszym ich wydaniem do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych po wybudowaniu budynków, a z cała pewnością po ulepszeniu budynków w stopniu przekraczającym o 30% wartość początkową budynków.

Ewentualne zwolnienie dostawy pozostałych budynków lub ich części należy zatem rozpatrywać w aspekcie drugiej - uzupełniającej - grupy zwolnień. Z całą pewnością Wnioskodawca spełnia pierwszy warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a p.t.u. Jak już była o tym mowa powyżej, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych budynków zarówno przy przeniesieniu prawa do korzystania z nich, jak również przy przeniesieniu na Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z odrębną własnością budynków (por. m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-290/13/LSz, interpretacja indywidualna Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-537/12-5/RR/AK). Wnioskodawcy przysługiwało co prawda prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu prac na budynku biurowym i magazynowym, jednakże były to wydatki dokonywane w ramach ulepszeń tych budynków. Nie można zatem w tej sytuacji stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych budynków w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a p.t.u. Taka interpretacja stałaby w sprzeczności z wykładnią systemową i uniemożliwiałaby co do zasady zastosowanie (czyniłaby z zasady bezprzedmiotowym) przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a) lit. b) p.t.u. Jeżeli bowiem ponoszenie wydatków na ulepszenie budynków, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego skutkowałoby uznaniem, że dochodzi do spełnienia przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a p.t.u., to wówczas art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) p.t.u. nie mógłby mieć zastosowania zasadniczo w żadnej sytuacji. Wydatki na ulepszenia nawet poniżej 30% wartości początkowej budynku i tak skutkowałyby wyłączeniem zwolnienia z uwagi na niespełnienie warunku z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a p.t.u.

Jeżeli natomiast idzie o drugą przesłankę dotyczącą nie ulepszania budynków lub ulepszania w stopniu nieprzekraczającym 30% ich wartości początkowej, to należy wskazać, że po pierwsze, Wnioskodawca faktycznie uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości i budynków na podstawie umowy z dnia 17 marca 1997 r., jednakże przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem odrębnej własności budynków nastąpiło dopiero w dniu 22 marca 2007 r., nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na niektóre budynki w latach 1999-2001 nie powinny być zatem brane pod uwagę. Niemniej jednak, nawet jeżeli przyjąć, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na budynki biurowy i magazynowy, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu kwestii zwolnienia dostawy tych budynków, to należy wskazać, że okoliczność ta i tak nie będzie miała w tej sprawie znaczenia, albowiem nakłady te zostały poniesione ok. 13 lat temu, a Wnioskodawca w okresie od ich poniesienia do chwili obecnej nieprzerwanie wykorzystywał nieruchomość oraz budynki do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do prowadzenia czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał przepis art. 43 ust. 7a) p.t.u.

Wątpliwości co do objęcia zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a p.t.u nie będzie natomiast w stosunku do budynku garażowego, który nigdy nie był ulepszany. Na marginesie należy dodać, że ogrodzenie nieruchomości nie jest odrębną budowlą, która mogłaby stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414 z późn. zm., dalej zwane: "P.B."), ogrodzenia, podobnie z resztą jak przyłącza do sieci stanowią urządzenia budowlane. Wykonane przez Wnioskodawcę ogrodzenie oraz modernizacja sieci nie będzie miało wpływu na opodatkowanie zbycia nieruchomości oraz budynków.

W przypadku uznania, że budynek biurowy oraz budynek magazynowy nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na poniesione na nie nakłady w wysokości przekraczającej 30% ich wartość początkową (lub z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a) lit. a) p.t.u.), należy wskazać, że dostawę tych budynków należałoby opodatkować według normalnej stawki podatku, tj. 23%, z tym, że podstawę opodatkowania należałoby pomniejszyć o wartość odpowiadającą stosunkowi powierzchni wynajmowanej w stosunku do wartości całej powierzchni tych budynków - z uwagi na objęcie tej części wskazanych budynków zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10) p.t.u.

W takiej sytuacji konieczne stałoby się również określenie wartości gruntu (użytkowania wieczystego) przypadającego na przedmiotowe budynki. Zgodnie z powszechnie przyjmowanym stanowiskiem orzecznictwa, podatnik może zastosować do wyboru jedną z metod polegających na ustaleniu wartości gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania dostawy budynków:

Zaznaczyć przy tym należy, iż metoda wybrana przez wnioskodawcę musi odzwierciedlać stan faktyczny i musi być miarodajna (por. m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w W., sygn. akt IPPP1/443-527/13-2/EK). Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji należałoby zastosować do wyboru jedną z dwóch pierwszych metod. Budynki będące przedmiotem zbycia nie przedstawiają ekonomicznej wartości dla potencjalnego nabywcy. Nabywca nie ma zamiaru dalszego ich wykorzystywania. Wręcz przeciwnie, nabywca zamierza dokonać ich rozbiórki i przeprowadzić inwestycję budowlaną. Wartość ekonomiczną dla nabywcy przedstawia wyłącznie nieruchomość. Z uwagi na powyższe brak byłoby zdaniem Wnioskodawcy podstaw do zastosowania tzw. metody wartościowej, tj. ustalenie wartości gruntu w oparciu o stosunek wartości poszczególnych budynków i ogólnej wartości wszystkich budynków.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem odrębnej własności wszystkich położonych na niej budynków będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, przy czym w stosunku do części budynków biurowego i magazynowego, które zostały wynajęte będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 p.t.u., natomiast dostawa pozostałej części tj. budynków oraz budynku garażowego będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a p.t.u.

Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym dla celów podatku od towarów i usług zasadne jest kierowanie się przeznaczeniem poszczególnych budynków w celu określenia ewentualnego przedmiotu dostawy. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest uzasadnionych przesłanek przemawiających za koniecznością stosowania dla tego celu ewidencji gruntów i budynków. Brak jest regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług stanowiącej o konieczności stosowania takiej ewidencji dla potrzeb opodatkowania. W przedmiotowej sprawie bardziej zasadne wydaje się zastosowanie funkcjonalnego podziału budynków. W przedmiotowej sprawie bardziej zasadne wydaje się zastosowanie funkcjonalnego podziału budynków. Naturalnie, powyższe wątpliwości będą dotyczyły wyłącznie budynku magazynowego z przybudówkami, budynku biurowego oraz łącznika. Budynek garażowy stanowi odrębny budynek z odrębnym przeznaczeniem. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy budynki położone na nieruchomości, dla celów podatku od towarów i usług powinny zostać uwzględnione w sposób następujący:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Z kolei na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 19 o obszarze 5.049,00 m^2, oraz właścicielem budynków posadowionych na nieruchomości i stanowiących przedmiot odrębnej własności.

Z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla nieruchomości wynika, że jest ona zabudowana następującymi budynkami: budynkiem o funkcji "budynki biurowe" o powierzchni zabudowy 363,00 m² wybudowanym w 1970 r., budynkiem o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" o powierzchni zabudowy 57,00 m² wybudowanym w 1970 r., budynkiem o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" o powierzchni zabudowy 76,00 m² wybudowanym w 1970 r., budynkiem o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" o powierzchni zabudowy 336,00 m² wybudowanym w 1970 r., budynkiem o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" o powierzchni zabudowy 34,00 m² wybudowanym w 1970 r., budynkiem o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" o powierzchni zabudowy 1.568,00 m² wybudowanym w 1970 r. Funkcjonalnie opisane powyżej obiekty tworzą trzy budynki tj.: budynek biurowo-magazynowy z przybudówkami o kubaturze 11.966,3 m^3, budynek biurowy o kubaturze 2.780 m³ wraz z łącznikiem o kubaturze 870 m³ wykorzystywanym na cele biurowe oraz budynek garażowy o kubaturze 1.516,4 m³.

Wszystkie budynki poza budynkiem garażowym są ze sobą bezpośrednio połączone.

Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynków w drodze prywatyzacji bezpośredniej Przedsiębiorstwa Państwowego "Y. " w W. dokonanej w trybie art. 37-39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, z późn. zm.). W ramach przeprowadzonej prywatyzacji Wnioskodawca w dniu 17 marca 1997 r. zawarł umowę ze Skarbem Państwa o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania. Zgodnie z ww. umową, Wnioskodawca nabył prawo do odpłatnego korzystania z Przedsiębiorstwa w skład którego wchodziło m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z położonymi na niej budynkami. Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązany był do uiszczania ustalonej w umowie opłaty, która została podzielona na kwartalne raty kapitałowe oraz kwartalne opłaty dodatkowe. W umowie tej Skarb Państwa zobowiązał się do przeniesienia własności Przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy po spełnieniu przez niego wszystkich warunków określonych w umowie. Następnie w dniu 11 kwietnia 2001 r., w wykonaniu postanowień umowy z dnia 17 marca 1997 r., Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa umowę przeniesienia własności Przedsiębiorstwa oraz ustanowienia hipoteki. Z uwagi na istniejące roszczenia dawnych właścicieli i obejmujące m.in. część nieruchomości, umowa z dnia 11 kwietnia 2001 r. nie obejmowała przeniesienia praw do nieruchomości i budynków, a wyłącznie zobowiązanie do ich przeniesienia z chwilą zakończenia postępowań o zwrot nieruchomości i pod warunkiem, że nieruchomość nie zostanie zwrócona. W dniu 22 marca 2007 r. Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa umowę przeniesienia własności Przedsiębiorstwa obejmującą przeniesienie składników tego Przedsiębiorstwa, w tym prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków na Wnioskodawcę. Zarówno umowa z dnia 17 marca 1997 r., jak również umowy z dnia 11 kwietnia 2001 r. i 22 marca 2007 r. nie podlegały podatkowi od towarów i usług. Wnioskodawcy, w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa, w tym jego części składowej w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i położonych na niej budynków, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W wykonaniu zobowiązań nałożonych na Wnioskodawcę w umowie z dnia 17 marca 1997 r., Wnioskodawca w latach 1999-2001 poniósł następujące nakłady na budynek magazynowy oraz biurowy:

Nakłady opisane powyżej polegały na:

Jednocześnie Wnioskodawca w tamtym okresie dokonał ogrodzenia całego obiektu, modernizacji sieci (elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, itp.) oraz wykonał pomost w magazynie stanowiący odrębny środek trwały.

W stosunku do poniesionych nakładów (ulepszeń) Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego.

Budynek garażowy, jako jedyny budynek położony na nieruchomości nie był nigdy ulepszany.

Wszystkie budynki położone na nieruchomości są wprowadzone na środki trwałe Wnioskodawcy.

Przez cały okres korzystania z nieruchomości, tj. od dnia zawarcia umowy z dnia 17 marca 1997 r., Wnioskodawca wykorzystuje budynki znajdujące się na nieruchomości wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W budynku biurowym Wnioskodawca wynajmuje dwa lokale, tj. lokal o powierzchni 70 m² (łącznie ze wspólną powierzchnią ok. 90 m²) oraz lokal o powierzchni 25 m² na rzecz podmiotów trzecich. W ramach drugiej z ww. umów najmu, Wnioskodawca wynajmuje również lokal o powierzchni 113,6 m² w budynku magazynowym z przeznaczeniem na działalność warsztatowo-magazynową. Umowy najmu ww. pomieszczeń zostały zawarte odpowiednio w dniu 18 września 2006 r. oraz w dniu 15 lutego 2006 r. Do czynszu najmu ww. lokali naliczany jest podatek od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności położonych na niej budynków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania ww. dostawy.

Należy zauważyć, że powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy stanowią, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

Ponadto w myśl z art. 29a ust. 8 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt/prawo użytkowania wieczystego gruntu będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zatem dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dostawy przedmiotowej nieruchomości należy przeanalizować sytuację położonych na tej nieruchomości budynków, budowli lub ich części.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że część położonego na nieruchomości budynku biurowego i budynku magazynowego została oddana w najem. Dotyczy to dwóch lokali w budynku biurowym - o powierzchni 70 m² (łącznie ze wspólną powierzchnią ok. 90 m²) oraz o powierzchni 25 m^2, jak również lokalu o powierzchni 113,6 m² w budynku magazynowym (z przeznaczeniem na działalność warsztatowo-magazynową). Umowy najmu ww. pomieszczeń zostały zawarte odpowiednio w dniu 18 września 2006 r. oraz w dniu 15 lutego 2006 r. Do czynszu najmu ww. lokali naliczany jest podatek od towarów i usług.

Zatem z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy, w odniesieniu do tych części nieruchomości w 2006 r. doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Ich planowana dostawa będzie zatem odbywać się po upływie 2 lat od tego zasiedlenia, co za tym idzie Wnioskodawca w stosunku do tych części nieruchomości będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast dostawa wszystkich pozostałych części budynków opisanej nieruchomości - z wyjątkiem ww., będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia - nie zostały one wydane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca otrzymał w użytkowanie nieruchomość wraz z położonymi na niej budynkami na podstawie umowy z dnia 17 marca 1997 r. o oddanie mienia Skarbu Państwa zawartej w ramach przeprowadzanej prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego. Nieruchomość ta wchodziła w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego - oddanie jej w użytkowanie nastąpiło zatem na podstawie czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem. Podatek ten nie był również przy tej czynności naliczany od poszczególnych rat kwartalnych, które Wnioskodawca był obowiązany wpłacać na rzecz Skarbu Państwa. Wnioskodawcy nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku z tego tytułu. Także zawarcie umowy z dnia 22 marca 2007 r. nie było oddaniem do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia - była to bowiem umowa przeniesienia własności przedsiębiorstwa wraz z jego składnikami w postaci m.in. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i odrębnej własności budynków, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od tej transakcji również nie został naliczony podatek, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

W odniesieniu do tej dostawy Wnioskodawca nie będzie zatem mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (będzie ona odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia).

W związku z tym faktem należy przeanalizować, czy w opisanej sytuacji będą spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Pierwszy z wymienionych warunków jest spełniony. Jak wykazano powyżej, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że:

* Wnioskodawca otrzymał w użytkowanie nieruchomość wraz z położonymi na niej budynkami na podstawie umowy z dnia 17 marca 1997 r., która to nieruchomość wchodziła w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (oddanie jej w użytkowanie nastąpiło na podstawie czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem),

* podatek ten nie był przy tej czynności naliczany od poszczególnych rat kwartalnych, które Wnioskodawca był obowiązany wpłacać,

* zawarcie umowy z dnia 22 marca 2007 r. było przeniesieniem własności przedsiębiorstwa wraz z jego składnikami w postaci m.in. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i odrębnej własności budynków, która zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie drugiego z wymienionych warunków należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonaniu zobowiązań nałożonych w umowie z dnia 17 marca 1997 r., w latach 1999-2001 poniósł nakłady na budynek magazynowy oraz biurowy:

Nakłady te przekraczały zatem 30% wartości początkowej tych budynków.

Nie można jednak uznać, że została spełniona przesłanka, o której w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy.

Należy mieć na uwadze, że nakłady, o których mowa powyżej, zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem nabycia nieruchomości - zawarciem w dniu 22 marca 2007 r. ze Skarbem Państwa umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, obejmującą przeniesienie składników tego przedsiębiorstwa, w tym prawa wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków. Natomiast "ulepszenie", o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy należy odnosić do środków trwałych. Dopiero zatem po nabyciu tej nieruchomości przez Wnioskodawcę (po zawarciu ww. umowy z dnia 22 marca 2007 r.) można mówić o tej nieruchomości jako środku trwałym Wnioskodawcy. Zatem poniesionych przed tym dniem (w latach 1999-2001) nakładów na opisane nieruchomości - budynek magazynowy i biurowy nie można uznać za ulepszenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy, skutkujące brakiem możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Natomiast budynek garażowy nigdy nie był ulepszany.

Końcowo, jak słusznie zauważa Wnioskodawca, na kwestię opodatkowania opisanej we wniosku nieruchomości nie będą miały wpływu ogrodzenie nieruchomości, jak również położone na tej nieruchomości sieci elektryczne, wodno-kanalizacyjne itp.

Nie są to budynki, budowle lub ich części, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

Natomiast jak stanowi art. 3 pkt 9 tej ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Opisane ogrodzenie będzie stanowić urządzenie budowlane, a wymienione sieci (elektryczna, wodno-kanalizacyjna itp.) - obiekty liniowe.

Zatem transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z położonymi na niej budynkami będzie w całości korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, z tym że:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Odpowiedz na pytania nr 3, 4 i 5 stała się zatem bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.