IPPP3-443-1185/09-2/JF - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kwoty za kary umowne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty za kary umowne - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty za kary umowne

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wprowadziła promocję, skierowaną do przyszłych oraz aktualnych abonentów swojej usługi. Promocja polega na obniżeniu miesięcznych opłat abonamentowych oraz opłaty aktywacyjnej za usługę w stosunku do opłat wynikających z oferty standardowej. Warunkiem skorzystania z promocji jest zawarcie umowy o świadczenie usługi na czas określony 12, 24 lub 36 miesięcy lub podpisanie aneksu do istniejącej umowy przedłużającej okres jej obowiązywania na czas określony 12, 24 lub 36 miesięcy. Regulamin promocji stanowiący integralną część umowy o świadczenie usługi przewiduje, że w przypadku, gdy abonent, który skorzystał z promocji, rozwiąże umowę o świadczenie usługi przed upływem okresu na jaki została zawarta, (12, 24 lub 36 miesięcy), zostanie obciążony karą umowną. Wysokość naliczonej kary umownej jest zależna od daty zerwania umowy. Podstawą wyliczenia kary umownej (dalej: kwota wyjściowa kary) jest różnica pomiędzy wysokością opłat promocyjnych a wysokością opłat wynikających z oferty standardowej, za cały okres zawartej umowy. Kara umowna jest naliczana w wysokości kwoty wyjściowej kary pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy lub aneksu do dnia jej rozwiązania. Kara umowna może zostać naliczona również w przypadku rozwiązania umowy przez T z winy abonenta w razie:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne naliczane klientom przez Spółkę w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy w oparciu o powyżej opisany regulamin promocji stanowią należności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym naliczona klientowi kara umowna w przypadku wcześniejszego rozwiązania przez niego umowy na czas określony lub rozwiązania umowy przez Spółkę z winy abonenta nie stanowi odpłatności za jakąkolwiek czynność wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki, kara umowna w opisanym stanie faktycznym, nie jest odpłatnością za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności legających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Biorąc pod uwagę fakt, że powyższa definicja nie obejmuje środków pieniężnych, nie mogą być one kwalifikowane jako towar. W konsekwencji obciążenia karą umowną nie można uznać za dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Stosownie do przepisów art. 8 ust. 1 ustawy za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ środków pieniężnych musi być przyporządkowany do transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i być potraktowany jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie wykonuje jakiegokolwiek świadczenia na rzecz klienta, którego ekwiwalentem byłaby kara umowna. Innymi słowy kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy.

Zdaniem Spółki, kara umowna w opisanym stanie faktycznym, nie jest odpłatnością za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kodeks cywilny w art. 746 stanowi, że dający zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. W przypadku podpisania z kontrahentem umowy odpłatnego zlecenia, dający zlecenie obowiązany jest uiścić przyjmującemu zlecenie część wynagrodzenia odpowiadającą jego dotychczasowym czynnościom, a jeżeli wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, powinien także naprawić szkodę. Ustawodawca nie przewidział w tej kwestii żadnego rozróżnienia w odniesieniu do umowy zawartej na czas określony lub nieokreślony. Mimo że zasadą jest, iż umów terminowych nie można wypowiadać, ustawodawca dopuszcza takie wypowiedzenie w stosunku do zawartej umowy zlecenia niezależnie od jej rodzaju. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt IV CK 640/2003, w którym Sąd stwierdził, iż umowa zlecenia zawarta na czas oznaczony może być wypowiedziana przez każdą ze stron w każdym czasie. Stosunek zlecenia opiera się bowiem na wzajemnym zaufaniu stron, dlatego też art. 746 K.c. pozwala wypowiedzieć umowę zlecenia każdej ze stron w każdym czasie, nawet bez ważnych powodów. Uregulowanie to dotyczy także umów zlecenia zawartych na czas oznaczony. Podobnie gdy chodzi o umowy o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 K.c.). W innym orzeczeniu Sąd Najwyższy podkreślił, że jeżeli zdarzy się, że umowa zostanie rozwiązana bez ważnego powodu, stosunek prawny wprawdzie wygasa, a więc takie rozwiązanie jest skuteczne, ale strona, która od umowy odstąpiła bez ważnego powodu jest zobowiązana dać drugiej odszkodowanie za straty wynikłe z rozwiązania umowy (wyrok z dnia 11 września 2002 r., sygn. akt V CKN 1152/2000).

Zapłatę kary umownej w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy można zastrzec również w przypadku umów nazwanych. W praktyce, powszechnie stosowanej na rynku usług telekomunikacyjnych, operatorzy zastrzegają możliwość obciążenia klienta karą umowną w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy zawartej na czas oznaczony. Kara umowna stanowi w takim przypadku, co dotyczy również promocji usługi surogat odszkodowania. Zapis o karze umownej wzmacnia pozycję T jako wierzyciela i pełni funkcję dyscyplinującą wobec dłużnika. Jej zastrzeżenie w umowie jest o tyle korzystne dla wierzyciela, że nie musi on, w razie wcześniejszego zerwania umowy, wykazywać istnienia szkody ani jej wysokości. W przedmiotowej sprawie ewentualna zapłata kary umownej będzie mieć charakter odszkodowawczy. Wystąpi tutaj tylko obowiązek spełnienia przez klienta świadczenia pieniężnego brak jest natomiast jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego ze strony T. Zgodnie z linią orzecznictwa ETS (np. orzeczenie w sprawie C-277/05 Societe thermale d"Euqenie-les-Bains v. Ministere do l"Econonie, des Finances et de l"lrzdustrie, czy orzeczenie w sprawie BAZ 222/81 Eausystem AG przeciwko Finanzamt Muchen fur Korperchaften) za świadczenie usług za wynagrodzeniem postrzegane mogą być tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem. W konsekwencji, opodatkowaniu nie będą podlegały odszkodowania oraz kary otrzymywane przez podatników, jako że płatności takie nie wiążą się bezpośrednio z żadną czynnością dokonywaną przez drugą stronę. Nie są to świadczenia wzajemne, nie można więc mówić o odpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem. Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Wysokość kar umownych w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych limitują przepisy ustawy z 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800). Zgodnie z art. 57 ust 6. tej ustawy w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, związanego z ulgą (w opłatach) przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Z przepisem tym korespondują przepisy art. 3853 pkt 17 Kodeksu cywilnego, które ograniczają możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Taki charakter ma kara umowna naliczana zgodnie z regulaminem promocji usługi. Naliczenie kary umownej w przedstawionym stanie faktycznym nie wiąże się, zdaniem Spółki, z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.