IPPP3/443-116/12-2/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla usług wykonania instalacji systemu grzewczego - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla usług wykonania instalacji systemu grzewczego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma zajmuje się sprzedażą oraz produkcją pomp ciepła oraz sprzedażą detaliczną i hurtową artykułów branży sanitarnej grzewczej. (PKD: 2821Z). Wykonuje również usługi montażu systemów grzewczych oraz wykonaniem instalacji grzewczych współpracujących z pompami ciepła oraz innymi źródłami ciepła jak kotły elektryczne i gazowe. W przeważającej części usługi te dotyczą budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynków nowych i używanych. Usługi te będą wykonywane bezpośrednio przez Spółkę lub przez podwykonawcę, który obciąży Wnioskodawcę kosztami robocizny, zaś za pełną usługę czyli dostawy pompy ciepła oraz jej montaż wraz z wykonaniem instalacji grzewczej oraz uruchomienie to Spółka będzie wystawiała fakturę dla kontrahenta.

Dokumentacja dla prawidłowego rozliczenia usługi byłaby następująca:

Od początku działalności Spółki 1.12.2011 nie dokonywano tego rodzaju usług, jednak w związku z zapytaniem kontrahenta zainteresowanego taką usługą Spółka ma wątpliwości jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do ww. usług 8% czy 23%.

W uzupełnieniu należy dodać, iż Spółka może na życzenie kontrahenta świadczyć usługi modernizacji, remontu instalacji grzewczej oraz zaopatrzenia w ciepłą wodę użytkową oraz montażu instalacji w całym budynku mieszkalnym. Usługi świadczone przez Spółkę mogą być również pracami mającymi na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, świadczonymi w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie usługi polegającej na wymontowaniu starego kotła c.o. i innych przyłączy, a czasami także wraz z grzejnikami, po czym zamontowaniu nowych urządzeń w miejsce starych, powinno być traktowane, jako usługa remontowo - budowlana lub modernizacyjna i opodatkowane stawką 8%.

Co do nowych budynków i wykonywanych w nich usługach polegających na montowaniu kotła c.o. oraz przyłączy a także grzejników nie można co prawda mówić o remoncie czy też modernizacji lecz może to stanowić część budowy budynku nowobudowanego i w tej sytuacji również byłoby prawo do zastosowania stawki VAT 8%.

Zdaniem Spółki do ww. usług byłoby prawo zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 2 dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl obowiązującego art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja to "unowocześnienie i usprawnienie czegoś"- według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją pomp ciepła oraz sprzedażą detaliczną i hurtową artykułów branży sanitarnej i grzewczej. Wykonuje także usługi montażu systemów grzewczych i instalacji grzewczych współpracujących z pompami ciepła oraz z innymi źródłami ciepła jak kotły elektryczne i gazowe. Usługi te dotyczą w przeważającej części budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynków nowych i używanych. Usługi będą wykonywane bezpośrednio przez Spółkę lub przez podwykonawcę, który obciąży Wnioskodawcę kosztami robocizny, zaś za pełną usługę czyli dostawy pompy ciepła oraz jej montaż wraz z wykonaniem instalacji grzewczej oraz uruchomienie, to Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę dla kontrahenta.

Dokumentacja rozliczenia usługi byłaby następująca:

Zauważa się, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość, w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to należna stawka będzie wynosić 8%. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie dostawa pompy ciepła nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle powiązana z montażem i uruchomieniem pompy ciepła służącej do centralnego ogrzewania.

Zatem w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że kompleksowe usługi świadczone przez Spółkę w użytkowanych obiektach budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym, w zakresie dostawy pompy ciepła i montażu systemów grzewczych, współpracujących z pompami ciepła oraz innymi źródłami ciepła jak kotły elektryczne i gazowe, polegające na wymontowaniu starego kotła c.o. i innych przyłączy, a czasami także wraz z grzejnikami, po czym zamontowaniu nowych urządzeń w miejsce starych stanowią w istocie odpowiednio remont, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej definicje remontu oraz modernizacji, stwierdzić należy, iż prace o których mowa we wniosku w nowo wybudowanych budynkach nie mogą być zaliczane do remontu, gdyż nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego, wykonywane są bowiem w nowych budynkach mieszkalnych. Prace polegające na dostawie pompy ciepła i montażu instalacji grzewczych, współpracujących z pompą ciepła ewentualnie z kotłem elektrycznym i gazowym w ocenie tut. Organu zakwalifikować należy jako modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż wykonanie takich prac przyczynia się do trwałego ulepszenia czy też podniesienia wartości użytkowej ww. budynków mieszkalnych.

Reasumując, czynności będące przedmiotem wniosku stanowiące usługi modernizacji, remontu instalacji, montażu i wykonaniu instalacji systemów grzewczych współpracujących z pompami ciepła oraz z innymi źródłami ciepła jak kotły elektryczne i gazowe, polegające na wymontowaniu starego kotła c.o. i innych przyłączy, a czasami także wraz z grzejnikami, po czym zamontowaniu nowych urządzeń w miejsce starych lub w przypadku nowowybudowanych budynków, polegające na montowaniu kotła c.o. oraz przyłączy a także grzejników, wykonywane w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami, podlegać będą 8% stawce podatku VAT (zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w przypadku budownictwa nie objętego społecznym programem mieszkaniowym (lokali użytkowych, budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.