IPPP3/443-1158/11-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 25 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 kwietnia 2005 r. - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 kwietnia 2005 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 43 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 kwietnia 2005 r. przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 28 kwietnia 2005 r., zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 28 kwietnia 2005 r. zgodnie z aktem notarialnym sprzedał lokal użytkowy, który od momentu oddania budynku do eksploatacji czyli od 1968 r. był przedmiotem najmu i podlegał czynnościom opodatkowanym. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie. Wydatki te ponosił we własnym imieniu najemca lokalu. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania ww. sprzedaży i ewentualnej korekty faktury wystawionej ze stawką 22%.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz stan faktyczny sprawy należy zauważyć, iż przedmiotowy lokal użytkowy spełnia przesłanki pozwalające na zaliczenie go do towarów używanych. Zatem należy stwierdzić, iż do przedmiotowej dostawy lokalu użytkowego miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA". Natomiast, w świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Na podstawie art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, jak stanowi § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc zatem pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przedstawionych regulacji art. 112 ustawy oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że dla celów podatkowych okres przechowywania faktur VAT związany jest wyłącznie z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskutek przedawnienia wygasa nie tylko powinność zapłaty (z deklaracji albo z decyzji), ale także prawo do zmiany zobowiązania w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej (prawo do korekty deklaracji). Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dopuszczenie możliwości korygowania faktur VAT wystawionych sześć lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe.

Jakkolwiek w przepisie art. 29 ust. 4a ustawy, ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących, nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, wynikających z przepisu art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 28 kwietnia 2005 r. zgodnie z aktem notarialnym sprzedał lokal użytkowy. Sprzedaż została opodatkowana 22% stawką VAT.

Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów, opis zaistniałego stanu faktycznego, jak i fakt rozpatrywania kwestii korekty w świetle stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do wystawienia faktury korygującej do faktury wystawionej w kwietniu 2005 r., gdyż z dniem 31 grudnia 2010 r. wygasło prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych w okresie do końca roku 2005. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres rozliczeniowy, na podstawie art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, upłynął bowiem z dniem 31 grudnia 2010 r.

Reasumując, do sprzedaży przedmiotowego lokalu miało zastosowanie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jednakże Wnioskodawca nie może już dokonać korekty faktury wystawionej z błędną stawką, bowiem upłynął już ww. okres na dokonanie takowej korekty.

Tym samym stanowisko, Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż ww. lokalu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i faktura wystawiona ze stawką 22% powinna być skorygowana, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy powołać przepisy obowiązujące w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, natomiast ust. 2 powołanego przepisu stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, który został wprowadzony art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmieniony art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zgodnie z Uchwałą Walnego Zgromadzenia Członków z 2010 r. Spółdzielnia wystąpiła o przekwalifikowanie lokali użytkowych znajdujących się w budynku mieszkalnym oddanym w 1968 r. na lokale mieszkalne, z zamiarem późniejszego ich sprzedania. Lokale użytkowe od 1968 r. były przedmiotem najmu i służyły spółdzielni do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT od momentu wprowadzenia tego podatku. Od 2010 r. najemca zrezygnował z dalszego wynajmu tych lokali i stoją one puste. Do dnia dzisiejszego Spółdzielnia poniosła koszty ulepszenia (projekt) w wysokości 12% wartości początkowej tych lokali. Spółdzielnia dotychczas nie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem lokale te były przedmiotem najmu oraz wydatki związane z ich przekształceniem na lokale mieszkalne nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Zatem do dostawy przedmiotowych lokali zastosowanie znajdzie zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo rezygnacji z ww. zwolnienia i wybór opodatkowania transakcji sprzedaży przedmiotowych lokali. Stosownie bowiem do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż powstałych lokali mieszkalnych należy traktować jako dostawę dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia tut. Organ uznał za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.