IPPP3/443-1155/09-2/MM - Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 8 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku ze swoją działalnością gospodarczą, Spółka dokonuje dostaw towarów (sporadycznie świadczy również usługi). Transakcje te wiążą się z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży (przede wszystkim z uwagi na udzielanie przez Spółkę rabatów, korekt wynikających z różnych pomyłek oraz zwrotów towarów). Dokonując takich korekt, Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 1 grudnia 2008 r.), dalej jako "Rozporządzenie". Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem. Spółka, podobnie jak jej kontrahenci, nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, nawet w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Zgodnie z art. 29 ust 4a. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r.), dalej jako "Ustawa VAT", "W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy w którym potwierdzenie to uzyskano". Zgodnie jednak z art. 29 ust 4b warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się: 2) wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika Nr 3 do ustawy".

W przepisach poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w § 16 ust. 4 wyłączenie obowiązku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej odnosiło m.in. do przypadków, o których mowa w § 11 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia. Ten ostatni przepis mówił natomiast o fakturach wystawianych nabywcom na których rzecz dokonywana jest sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej gazu przewodowego usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika Nr 3 do ustawy. Na gruncie powołanego przepisu rozporządzenia nie ulegało wątpliwości, że wyłączenie odnoszące się do przypadków wskazanych w § 11 ust. 2 pkt 3 przewidziane jest dla podatników dokonujących wymienionych w tym przepisie świadczeń (wystawców faktur).

Natomiast z dniem 1 grudnia 2008 r. brzmienie (konstrukcja) omawianego wyłączenia uległa zmianie. Zdaniem Spółki obecnie literalne brzmienie przepisu art. 29 ust. 4b Ustawy o VAT uzasadnia interpretację, że przepis ten wprowadza podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego przez art. 29 ust 4a tej ustawy, z którego korzystają nabywcy m.in. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz innych, wskazanych w art. 29 ust. 4b. Jak zaznaczono w stanie faktycznym, Spółka w ramach swojej działalności w każdym okresie rozliczeniowym nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne w jej przypadku na podstawie art. 29 ust 4b Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie wyłączenie z obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących określonego w art. 29 ust. 4a Ustawy VAT. W świetle tej interpretacji, Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu bezpośrednio na podstawie art. 29 ust 4 Ustawy o VAT. Przepis ten nie wskazuje odrębnego terminu obniżenia obrotu, należy zatem przyjąć, że obniżenie obrotu należy dokonać w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej. Niewątpliwie przepis art. 29 ust 4a Ustawy VAT został skonstruowany w sposób bardzo nieprecyzyjny umożliwiający jego różnoraką interpretację.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych powstających na gruncie literalnego brzmienia krajowego przepisu dotyczącego podatku VAT, za prawidłową należy przyjąć tę interpretację, która jest jak najbardziej zgodna z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Zgodnie bowiem z art. 10 TWE Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu".

Natomiast najbardziej zgodna z prawem wspólnotowym jest taka interpretacja omawianych przepisów, która w jak najszerszym stopniu wyłącza działanie art. 29 ust 4a Ustawy VAT, który zdaniem Spółki narusza prawo wspólnotowe (szczegółowa argumentacja Spółki w tym zakresie została przedstawiona poniżej). Wykładnia art. 29 ust 4b dokonana przez Spółkę nie wykracza poza literalne brzmienie tego przepisu, a jednocześnie prowadzi do skutku zgodnego z prawem wspólnotowym, gdyż jej przyjęcie oznacza, że Spółka nie jest objęta obowiązkiem posiadania potwierdzenia odbioru w celu zrealizowania uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania. Wykładnię tę należy zatem uznać za prawidłową.

Jeśli natomiast przyjąć, że wykładnia art. 29 ust. 4b proponowana przez Spółkę jest nieprawidłowa, zdaniem Spółki należałoby w konsekwencji uznać, że art. 29 ust. 4a Ustawy VAT, jako przepis naruszający przepisy wspólnotowe i niekorzystny dla podatnika, nie może być wobec Spółki stosowany w całości.

Niezgodność z prawem wspólnotowym art. 29 ust 4a Ustawy VAT

Jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT zasadnicza regulacja została zawarta w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11 (A) (1) VI Dyrektywy). Przepis ten stwierdza: "W odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Jak wynika z powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, a także orzecznictwa ETS na gruncie analogicznego art. 11 (A) (1) VI Dyrektywy podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (lub kwota należna). Zatem cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku VAT dla podatników. Doprecyzowaniem powyższej zasady jest regulacja zawarta w art. 90 ust 1 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku anulowania wypowiedzenia rozwiązania całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przepis ten umożliwia wprawdzie państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, lecz w świetle art. 10 i art. 249 TWE należy wykluczyć taką interpretację art. 90 ust. 1 Dyrektywy, która umożliwiałaby państwom członkowskim określenie przedmiotowych warunków w sposób dowolny. Określając te warunki państwa członkowskie bowiem zobowiązane są:

Warunek określony w art. 29 ust. 4a Ustawy VAT powoduje, że w pewnych sytuacjach realizacja prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania jest utrudniona lub wręcz niemożliwą pomimo tego, że zaistniała sytuacja uprawniająca do obniżenia podstawy opodatkowania w świetle art. 73 i art. 90 ust 1 Dyrektywy VAT. Taki warunek narusza wspomnianą zasadę efektywności (skuteczności), wywodzoną z art. 10 TWE. Wymaga ona, aby państwa członkowskie chroniły i zapewniały pełną skuteczność uprawnieniom jednostek, wynikającym z prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie są zobowiązane wprowadzić środki prawne gwarantujące ochronę tych uprawnień. Regulacja wynikająca z art. 29 ust 4a Ustawy VAT nie spełnia tego kryterium.

Jeśli chodzi o zasadę proporcjonalności naruszenie prawa wspólnotowego wynika stąd, że art. 29 ust 4a Ustawy o VAT wprowadza formalny warunek obniżenia podstawy opodatkowania i w żaden sposób nie umożliwia podatnikowi, który obiektywnie spełnił kryteria obniżenia obrotu w świetle art. 73 i art. 90 Dyrektywy (oraz stanowiących ich implementację art. 29 ust. 1 i ust. 4 Ustawy VAT) wykazania (udokumentowania) tego faktu w inny sposób. Zasada proporcjonalności sprzeciwia się takim przepisom krajowym, które uzależniają realizację prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę VAT od spełnienia przesłanki o charakterze formalnym i nie uwzględniają tego, że podatnik w inny sposób może być w stanie wykazać, że prawo to rzeczywiście mu przysługiwało (np udzielił rabatu, zwrócił wynagrodzenie w rezultacie zwrotu towarów).

W ocenie Spółki art. 29 ust 4a Ustawy VAT przewiduje uciążliwy dla podatników środek wprowadzony wyłącznie z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa podatników (niejako wprowadzając domniemanie, że działania podatników z założenia mają na celu oszustwo podatkowe). W orzeczeniu z dnia 10 lipca 2008 r. Alicja Sosnowska (C-25/07) ETS wskazał natomiast, że (...) państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (...)". Zdaniem ETS " (...) przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy (...). Analogiczne wnioski wynikają z wyroków w sprawach C-228/96 Aprile, C-171/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi.

Wreszcie, jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs fundamentem konstrukcji podatku VAT jest zasada jego neutralności dla podatnika. Zasada ta przejawia się m.in. w tym, że kwota podstawy opodatkowania (czyli podstawy kalkulacji kwoty podatku należnego) nie może przekraczać kwoty faktycznego wynagrodzenia (kwoty należnej). ETS jednoznacznie przyznał prymat zasadzie neutralności nad przepisami o charakterze formalnoprawnym potwierdzając prawo podatnika udzielającego rabatu do obniżenia podstawy opodatkowania nawet wówczas gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. W przeciwnym razie podatnik niezasadnie ponosiłby faktyczny ciężar podatku VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności.

Zastosowanie art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT w sytuacji, gdy kwota wynagrodzenia rzeczywiście uległa zmniejszeniu (spełnione są kryteria wynikające z art. 29 ust. 1 i 4 Ustawy VAT) a podatnik nie posiada jedynie potwierdzenia odbioru faktury korygującej oznaczałoby, że podstawa opodatkowania przewyższa kwotę faktycznie należną przez co określona jest niezgodnie z nie tylko z art. 73 Dyrektywy, lecz również z zasadą neutralności wynikającą z art. 1 Dyrektywy VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie niezgodności art. 29 ust. 4a Ustawy VAT z prawem wspólnotowym potwierdza orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wydanych zarówno na gruncie obecnie obowiązujących przepisów (sygn. III SA/Wa 742/09 i III SA/Wa 851/09) jak i te wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca listopada 2008 r. (np. sygn. III SA/Wa 1587/08 i III SA/Wa 1583/08). W świetle powyższego art. 29 ust 4a Ustawy VAT należy uznać za sprzeczny z prawem wspólnotowym tj. art. 1, art. 73 i art. 90 ust 1 Dyrektywy, jak również zasadami efektywności, proporcjonalności i neutralności. Zastosowanie art. 29 ust 4a Ustawy o VAT wiązałoby się z określeniem podstawy opodatkowania w sposób ewidentnie niekorzystny dla Spółki. Z tego względu jeśli Organ podatkowy odrzuciłby przedstawioną przez Spółkę interpretację art. 29 ust 4b opartą na wykładni prowspólnotowej (wyłączający obowiązek otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w przypadku Spółki) niezależnie od tego zobowiązany byłby do powstrzymania się od zastosowania w niniejszej sprawie spornego przepisu ustawy sprzecznego z prawem wspólnotowym. Obowiązek ten wynika z art. 10 i 249 TWE i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS oraz krajowych sądów administracyjnych.

Konkluzja:

Zdaniem Spółki, brzmienie art. 29 ust. 4b Ustawy VAT wskazuje, że jedyną prawidłową interpretacją (uwzględniając obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej) tego przepisu jest wyłączenie obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego w art. 29 ust. 4a ustawy w przypadku podatników - nabywców energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych etc. Alternatywnie należałoby uznać, że organ podatkowy zobowiązany jest do powstrzymania się od stosowania art. 29 ust. 4a ustawy VAT ze względu na jego niezgodność z prawem wspólnotowym, co również skutkuje brakiem obowiązku otrzymywania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez Spółkę. Jednocześnie na podstawie 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy VAT kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury - potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy). Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik nabywający to prawo otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Zatem warunkiem obniżenia podstawy podatkowania jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta sprzedawcy - nabywcę towaru lub usługi.

Należy podkreślić, iż wystawienie faktury korygującej ma zasadnicze znaczenie dla rzetelnego udokumentowania przeprowadzonych operacji gospodarczych. Istotą ich wystawienia jest doprowadzenie wartości wykazanych na fakturze pierwotnej do rzeczywistej wysokości zawartej transakcji. Posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Brak posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie pozbawia podatnika prawa do korekty podatku należnego wyłącznie we wskazanych w przepisach ustawy przypadkach. Podatnikiem, który do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy - jest sprzedawca energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych lub też usług w zakresie rozprowadzania wody oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych. W tym zakresie przepis art. 29 ust. 4b w związku z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest jednoznaczny. Przy czym w żadnym razie nie chodzi tu o sytuację, kiedy każdy nabywca energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych bądź usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika Nr 3 do ustawy posiada bezwzględne prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu każdej sprzedaży niebędącej dostawą wymienioną w art. 29 ust. 4b ustawy, bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Takie rozwiązanie bezzasadnie byłoby niewspółmiernie krzywdzące i nieracjonalne dla podatników, którzy dla prowadzonej działalności nie są nabywcami wymienionych w tym przepisie (art. 29 ust. 4b ustawy o VAT) towarów i usług. W ten sposób ustawodawca uzależniłby prawo podatnika do korekty obrotu każdym towarem i każdą usługą od nabywania bardzo wąskiego asortymentu towarów i usług, co prowadziłoby do nieuzasadnionego umocnienia pozycji sprzedawców wskazanego asortymentu.

Dodać należy również, iż obowiązująca od 1 grudnia 2008 r. zmiana ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 z późn. zm.) w przypadku anulowania wypowiedzenia, rozwiązania całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zapis powyższego przepisu uprawnia państwo członkowskie do ustalenia zasad obniżenia podstawy opodatkowania, co znalazło odzwierciedlenie w przepisach krajowych, zwłaszcza w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, należy stwierdzić, iż niniejsza interpretacja krajowego przepisu ustawy nie jest sprzeczna z uregulowaniami unijnymi w tym zakresie. Ponadto należy zauważyć, że skoro podmiot wykonujący czynności opodatkowane dokumentuje sprzedaż poprzez wystawienie faktury VAT i wykazuje z tego tytułu obrót i podatek należny, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego.

Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Z tego wynika, iż Wnioskodawca chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego (zmniejszenia obrotu) winien poza wystawieniem faktury korygującej, wprowadzić do obrotu prawnego korektę faktury, a dla udowodnienia tej czynności posiadać potwierdzenie odbioru przez kontrahenta. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawienia faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Wnioskodawcy spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Zgodnie z zasadą neutralności Podatnik nie powinien ponosić ciężaru podatku tylko od wartości dodanej. Zatem podatkiem od towarów i usług nie powinien być obciążany podatnik biorący udział w obrocie towarami i usługami, niebędący ich ostatecznym odbiorcą (konsumentem). Należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie narusza zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności Podatnik nie traci prawa do zmniejszenia obrotu o kwoty udzielonego rabatu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje dostaw towarów (sporadycznie świadczy również usługi). Transakcje te wiążą się z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży (przede wszystkim z uwagi na udzielanie przez Spółkę rabatów, korekt wynikających z różnych pomyłek oraz zwrotów towarów). Dokonując takich korekt, Spółka wystawia faktury korygujące. Faktury korygujące są wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem. Spółka, podobnie jak jej kontrahenci, nabywa m.in. energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne. Prawo do obniżenia obrotu bez posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej wywodzi z faktu nabywania dla potrzeb prowadzonej działalności energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w celu skutecznego obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego Wnioskodawca ma obowiązek posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Ponadto tut. Organ podatkowy stwierdza, iż błędne jest rozumowanie Wnioskodawcy, iż jest zwolniony z obowiązku posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących z uwagi na brzmienie art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych, a nie do podatników, którzy nabywają te usługi.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy pragnie wykazać, iż zarzut Wnioskodawcy, że przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z odpowiednimi przepisami Dyrektywy, należy uznać za nieuzasadniony. W opinii tut. Organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Jak już wskazano wcześniej, obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty lub zwrot podatku przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. Powołany przy wydawaniu interpretacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie narusza tym samym ani zasady proporcjonalności ani neutralności.

Ponadto zauważyć należy Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tut Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem na podstawie regulacji w tej ustawie zawartej w art. 29 ust. 4, tut. Organ podatkowy opiera wydaną przez siebie interpretację.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto stwierdzić należy, iż powołane w treści wniosku wyroki dotyczą innych niż będącą przedmiotem interpretacji sytuacja faktyczna i prawna. Orzeczenia te są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.