IPPP3/443-1149/13-4/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) - uzupełnionym w dniu 3 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 stycznia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 31 stycznia 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług udostępniania personelu - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług udostępniania personelu. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 3 lutego 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IPPP3/443-1149/13-2/KT z dnia 28 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ma zamiar świadczyć na podstawie Umowy o świadczenie usług (dalej zwanej "Umową") usługi dla podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT (dalej zwanego "Kontrahentem") prowadzącego działalność gospodarczą (tzw. działalność komercyjna), polegające na udostępnianiu personelu, składającego się ze specjalistów o wysokim poziomie kompetencji.

W ramach świadczonych usług udostępniania personelu pracownicy Spółki będą wykonywać czynności związane z szeroko pojętą obsługą inwestycji realizowanych przez Kontrahenta na zlecenie jego klientów. W ramach obsługi inwestycji pracownicy Wnioskodawcy wykonywać będą: usługi doradztwa, prace projektowe, sprawozdania dotyczącego wyceny i narzędzi analizy, uzyskiwanie pozwoleń na budowę, kontakty z wszelkimi instytucjami, które dotyczą budownictwa oraz wszelkie inne usługi powiązane.

Przykładowo, w sytuacji, gdy potrzebna jest naprawa magazynu czy parkingu, prace obejmować będą sporządzenie kosztorysów napraw, kontakty z podwykonawcami, zawieranie i sprawdzanie umów. W przypadku budowy nowych obiektów prace obejmować będą opracowywanie planów i kosztorysów, szukanie podwykonawców oraz kontakty z urzędami.

Ponadto w ramach świadczonych usług udostępniania personelu pracownicy Wnioskodawcy będą prowadzić zajęcia szkoleniowe dla członków personelu Klienta oraz umożliwiać personelowi Klienta korzystanie z narzędzi i metod niezbędnych do świadczenia przez personel Klienta usług specjalistycznych.

Spółka wskazuje, że w przedstawionym przypadku nie będzie mieć miejsca sytuacja opisana w art. 174 ze znaczkiem 1 Kodeksu Pracy. Stosunek pracy pracowników Wnioskodawcy będzie trwać nadal w niezmienionym kształcie, Wnioskodawca będzie wypłacać wynagrodzenie, opłacać składki ZUS oraz rozliczać pracowników z urzędami skarbowymi. Nie ulegnie również zmianie miejsce świadczenia pracy.

Cena za świadczone usługi będzie kalkulowana poprzez wyodrębnienie kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych w związku ze świadczeniem usług, powiększonych o marżę w wysokości 5%. Do kosztów wkalkulowanych w cenę usługi zaliczane będą:

* koszty wynagrodzenia i świadczenia dodatkowe dla pracowników,

* koszty podróży służbowych oraz opłat drogowych,

* koszty usług obcych, takich jak kurier, poczta lub konsultacje,

* zużycie materiałów biurowych,

* koszty telefonów oraz mediów,

* amortyzacja samochodów służbowych.

Prace wykonywane przez pracowników Spółki w ramach usługi udostępnienia personelu związane będą z inwestycjami realizowanymi przez Kontrahenta głównie na terytorium Polski i dotyczyć mogą: budowy magazynów, napraw, modernizacji magazynów, parkingów, ogrodzeń oraz pozostałych obiektów związanych z infrastrukturą znajdujących się w centrum oraz na południu Polski, a także sporadycznie poza terytorium kraju. Niewielka część pracy jednej osoby może dotyczyć również ruchomości, lecz Wnioskodawca nie będzie mieć możliwości ustalenia jaka to część.

Spółka nie świadczy oraz nie jest umocowana na podstawie Umowy do świadczenia usług zarządzania konkretnym projektem inwestycyjnym dotyczącym nieruchomości. To zadanie będzie wykonywane przez inne podmioty. Prace wykonywane w ramach usługi będą mieć charakter powtarzalny i będzie można je wykonywać z każdego miejsca w Polsce.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz podatnikiem VAT UE. Usługi nie będą świadczone ani dla siedziby, ani stałego miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy na terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w opisie zdarzenia przyszłego usługi mają miejsce świadczenia poza terytorium kraju na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczonej przez Spółkę usługi udostępniania personelu należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, co oznacza, że miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi znajduje się w kraju siedziby usługobiorcy, czyli poza terytorium RP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z wymienionych wyjątków od zasady określonej w art. 28b, szerszej analizy wymaga jedynie art. 28e ustawy. Pozostałe wyjątki, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą zastosowania w sytuacji Spółki.

Ustawodawca przewidział w art. 28e ustawy szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, stanowiącym implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm. - dalej "Dyrektywa VAT" lub "Dyrektywa"), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością (np. projekt budynku o znanej lokalizacji, wycena konkretnej nieruchomości, itp.). Zatem, za takie usługi nie będzie uznana przykładowo sprzedaż powtarzalnych i możliwych do wykonania i wykorzystania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych czy np. prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji.

W temacie usług związanych z nieruchomościami zapadły liczne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zapadłym 27 czerwca 2013 r. wyroku w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego opodatkowania kompleksowej usługi w zakresie magazynowania jako usługi związanej z nieruchomościami, znajdujemy najnowsze wskazówki dotyczące pojęcia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 2006/112. W ustawie o VAT pojęcie usługi związanej z nieruchomościami znajduje się w art. 28e.

Jak czytamy w wyroku TSUE: "jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie. Dalej Trybunał podkreśla: "aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok w sprawie Heger). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia."

W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 334/08) czytamy: "Zdaniem Sądu, prawidłowym jest, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość, będąca przedmiotem usługi, musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilno-prawna zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji. Znamienny jest też katalog usług zamieszczony w przepisie - wszystkie te usługi łączą się z fizycznym pobytem świadczącego usługę na danej nieruchomości. Tak jest bowiem przy rzeczoznawcy, który musi określić dane nieruchomości i jej wartość, pośrednika w obrocie, który ma na celu sprzedaż-kupno lub dzierżawę nieruchomości w imieniu klienta, przygotowanie prac budowlanych, w tym projektów architektonicznych i wreszcie świadczeniu usług budowlanych".

Cytowany wyrok dotyczy stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2010 r. Choć uległy zmianie przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług, to brzmienie przepisów na temat usług związanych z nieruchomościami jest niemal identyczne.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył odpłatnie usługę udostępnianiu personelu, o wysokich kompetencjach. W ramach usługi personel Wnioskodawcy wykonywał będzie czynności związane z obsługą inwestycji realizowanych przez kontrahenta. Inwestycje realizowano będą przez Kontrahenta głównie na terytorium Polski i dotyczyć mogą: budowy magazynów, napraw, modernizacji magazynów, parkingów, ogrodzeń oraz pozostałych obiektów związanych z infrastrukturą znajdujących się w centrum oraz na południu Polski. Część czynności dotyczyć może ruchomości. Sporadycznie miejsce realizacji inwestycji położone będzie poza terytorium RP.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że udostępnianie personelu o wysokich kwalifikacjach stanowi istotę usługi realizowanej przez Wnioskodawcę.

Część czynności realizowanych przez udostępniony personel w ramach usługi udostępniania personelu może być związana z nieruchomościami, tym niemniej czynności te nie stanowią centralnego i nieodzownego elementu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Centralnym i nieodzownym elementem usługi realizowanej przez Wnioskodawcę jest udostępnienie wykwalifikowanego personelu, a nie konkretna nieruchomość lub nieruchomości. Sama Umowa o świadczenie usług nie określa w żaden sposób nieruchomości, których dotyczyć mogą świadczone usługi, a tym bardziej nie precyzuje, że będą to konkretne nieruchomości. Usługi świadczone przez Spółkę będą dotyczyły bowiem pewnej części całego portfela inwestycyjnego realizowanego przez Kontrahenta, a nie poszczególnych projektów inwestycyjnych obejmujących konkretne lokalizacje. Usługi świadczone przez Spółkę będą wykonywane bez względu na ich konkretną lokalizację, czy to w Polsce, czy poza granicami kraju. Nieruchomości nie stanowią zatem elementu konstytutywnego świadczonej usługi, co potwierdza również fakt, że część czynności wykonywanych w ramach świadczonej usługi dotyczyć może ruchomości, szkoleń personelu Kontrahenta, czy też udostępniania metod i narzędzi niezbędnych do świadczenia usług przez personel Kontrahenta. Brak jest również bezpośredniego związku świadczonej usługi z konkretną nieruchomością.

Uwzględniając powyższe, w zaistniałej sytuacji będzie mieć zastosowanie ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem świadczenia wszystkich wymienionych we wniosku usług będzie miejsce, gdzie ich nabywca usług posiada siedzibę. Tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce i Spółka nie będzie obowiązana do wykazania podatku należnego z tego tytułu.

Podobne stanowisko zajął m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. IPPP3/443-348/13-5/SM,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. IBPP4/443-148/13/BP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.