IPPP3/443-1145/11-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług logistycznych. Jedną z grup kontrahentów Spółki stanowią podmioty zagraniczne nie posiadające w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz których to podmiotów Spółka świadczy kompleksowe usługi logistyczne obejmujące przede wszystkim następujące czynności:

Usługi świadczone przez Spółkę polegają zatem nie tyle na przechowywaniu towarów należących do kontrahentów, lecz przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów do odbiorców kontrahentów. Wyżej wymienione czynności świadczone są przez Spółkę na podstawie jednej kompleksowej umowy z danym kontrahentem. Kontrahentami Spółki są m.in. podatnicy nie posiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka nie udostępnia kontrahentom powierzchni magazynowej do swobodnego dysponowania; w szczególności kontrahentom nie przysługuje nieograniczone prawo wstępu do obiektów magazynowych i rozporządzania znajdującymi się w nich towarami.W przypadku świadczenia kompleksowej usługi logistycznej na rzecz kontrahentów będących podatnikami nie posiadającymi w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spółka traktuje przedmiotowe usługi jako usługi niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo przyjmując, iż miejscem świadczenia usług kompleksowej usługi logistycznej jest miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej jako: ustawa o VAT).

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce opodatkowania kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez Spółkę na rzecz podatników zagranicznych należy określić według zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT. Miejscem świadczenia opisanych usług jest zatem państwo, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, jeśli zaś usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest państwo położenia takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym w przypadku gdy usługobiorcami opisanych usług świadczonych przez Spółkę będą podatnicy nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone byłyby te usługi, to Spółka powinna zakwalifikować świadczenie takich usług jako niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT przepisy szczególne, w tym art. 28e ustawy o VAT dotyczący miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W ocenie Spółki świadczone usługi magazynowe (generalnie mogące mieścić się w dyspozycji art. 28e ustawy o VAT) traktowane powinny być w danym stanie faktycznym jako element szerszej usługi, tj. kompleksowej obsługi logistycznej, której rdzeń stanowi nie samo składowanie towarów, lecz ich dystrybucja do odbiorców kontrahentów.

Spółka pragnie wskazać, iż fakt nabywania przez kontrahentów nie kilku odrębnych (magazynowanie, przygotowywanie do wysyłki, transport) lecz jednej pełnej usługi logistycznej jednoznacznie wskazuje na to, iż taka usługa stanowi z punktu widzenia usługobiorców jedno nierozerwalne i uzasadnione względami ekonomicznymi oraz organizacyjnymi świadczenie. Sama możliwość odrębnego nabycia przedmiotowych usług nie upoważnia, zdaniem Wnioskodawcy, do wyodrębniania z zakresu kompleksowych usług logistycznych pomocniczych względem nich usług magazynowania (i opodatkowania ich w Polsce, na gruncie art. 28e ustawy o VAT) i pozostałych usług, np. transportowych (i opodatkowania ich w kraju siedziby usługodawcy, na gruncie art. 28b ustawy o VAT) - rozróżnienie takie miałoby bowiem sztuczny charakter.

Na poparcie swego stanowiska Spółka pragnie przywołać rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: ETS), który w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 stwierdził, że " (...) jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej". W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., sygn. C-572/07 ETS orzekł, iż " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, które rozdzielenie miałoby charakter sztuczny" natomiast w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdził, iż " (...) świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, bo mogłoby to prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystywania usługi zasadniczej." Punkt widzenia Trybunału podziela orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, o czym świadczyć mogą np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1022/09 czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. III SA/Gl 866/09).

Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-232/10-2/MP) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 listopada 2010 r. (sygn. IBPP3/443-525/10/IK).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy przychylić się do stanowiska, że gdy wykonywane czynności stanowią dla kontrahenta uzasadnioną z ekonomicznego punktu widzenia całość (tu: sprawna obsługa i transport towarów kontrahenta przez Spółkę), nie należy ich sztucznie wyodrębniać z całościowej usługi, lecz powinno się je traktować jako jedno świadczenie - zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Ponieważ usługą główną jest, w danym stanie faktycznym, transport towarów do odbiorców kontrahentów Spółki, towarzyszącą jej czynność magazynowania należy uznać za czynność pomocniczą tj. taką czynność, bez której wykonywanie usługi głównej (tj. transportu) byłoby niemożliwe czy znacznie utrudnione. Za brakiem zasadności uznania czynności magazynowania jako czynności głównej przemawia ponadto okoliczność, iż jest ono dokonywane krótkoterminowo tylko w celu umożliwienia skompletowania przesyłki i jej transportu.Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać rozstrzygnięcie ETS w wyroku z dnia 22 października 2007 r. w połączonych sprawach o sygn. C-308/96 oraz C-94/97.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-467/10-4,k.c.), (...)"świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia czy stawki. Zatem ustalając kwestię miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej a nie do usług pomocniczych. Usługi magazynowe stanowiące część świadczenia złożonego, mają miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b, czyli tożsame z miejscem świadczenia usługi głównej. Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu; trudno odmówić słuszności Wnioskodawcy, który stwierdza, że usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, bowiem jest nim realizacja usługi kompleksowej logistyki, w efekcie której kontrahent nabywca całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swych towarów. Czynności takie jak: import towarów, magazynowanie, dystrybucja, mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonywania czynności podstawowej. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest pełna usługa logistyczna."

Reasumując należy stwierdzić, iż usługi magazynowania świadczone przez Spółkę w ramach pełnej i kompleksowej usługi logistycznej i na podstawie jednej umowy z kontrahentem, mają charakter świadczenia pomocniczego i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki, której miejsce świadczenia powinno być ustalone zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 28b ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska, zgodnie z którym miejscem świadczenia kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez Spółkę na rzecz podatników nie posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług logistycznych. Jedną z grup kontrahentów Spółki stanowią podmioty zagraniczne nie posiadające w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kompleksowe usługi logistyczne jakie świadczy Spółka obejmują przede wszystkim takie czynności jak: przyjęcie i wydanie towarów a także ich przechowywanie w specjalnych magazynach, rozładowywanie, przepakowywanie i ważenie towarów, konfekcjonowanie towarów, przygotowywanie towarów do wysyłki, transport towarów do odbiorców kontrahentów, zarządzanie wyżej opisanym procesem logistycznym przy wykorzystaniu profesjonalnego oprogramowania. Usługi świadczone przez Spółkę polegają nie tyle na przechowywaniu towarów należących do kontrahentów, lecz przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów do odbiorców kontrahentów. Wyżej wymienione czynności świadczone są przez Spółkę na podstawie jednej kompleksowej umowy z danym kontrahentem.

Opisana usługa logistyki ma charakter świadczenia złożonego. Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zatem, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia czy stawki. Zatem ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej a nie do usług pomocniczych. Usługi magazynowe stanowiące część świadczenia złożonego, mają miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b, czyli tożsame z miejscem świadczenia usługi głównej. Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. W opisanym stanie faktycznym usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, bowiem jest nim realizacja usługi kompleksowej logistyki, w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. Czynności takie jak: przyjęcie i wydanie towarów a także ich przechowywanie w specjalnych magazynach, rozładowywanie, przepakowywanie i ważenie towarów, konfekcjonowanie towarów, przygotowywanie towarów do wysyłki, transport towarów do odbiorców kontrahentów, zarządzanie procesem logistycznym, mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. W takiej usłudze niezbędne jest miejsce dla przeprowadzania określonych czynności, jednakże zarówno w sytuacji kiedy usługę wykonuje się poza własnym magazynem, jak i w przypadkach usługi z wykorzystaniem własnej bazy magazynowej, ten element nie determinuje istoty usługi logistycznej. Korzystanie z powierzchni magazynowej, ma charakter instrumentalny w stosunku do zapewnienia ciągłości dostaw dla produkcji. Aby zapewnić ciągłość odpowiednio wyselekcjonowanego asortymentu do określonej dostawy Spółka musi posiadać odpowiednie miejsce, i w tym celu wykorzystuje bazę magazynową. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest pełna usługa logistyczna.

Podsumowując, jeżeli kontrahent nabywa od Wnioskodawcy pełną usługę logistyczną, w skład której będzie wchodziła m.in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług logistycznych świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów zagranicznych nie posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.