IPPP3/443-1141/14-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku powstałych ubytków paliw - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku powstałych ubytków paliw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "X.") jest największym w Polsce przedsiębiorstwem specjalizującym się w magazynowaniu i przeładunku paliw płynnych. Spółka składuje paliwa do bieżącej dystrybucji, w ramach zapasów obowiązkowych, a także magazynuje państwowe rezerwy paliw ciekłych.

X. posiada indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nr IPPP3/443-1260/11-2/SM, wydaną dnia 15 grudnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów. W ww. interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko X., że niedobory powstałe w wyniku wydania próbek do badań powinny korzystać ze zwolnienia do wysokości dopuszczalnych norm, łącznie z pozostałymi ubytkami związanymi z przyjmowaniem, magazynowaniem, przeładowywaniem oraz wydawaniem paliw ze składu podatkowego. X. planuje zainstalować i wykorzystywać (we współpracy z Przedsiębiorstwem Y.) na terenie swoich Baz Paliw przepływomierze do mierzenia ilości paliwa tłoczonego rurociągami dalekosiężnymi.

Kalibracja oraz sprawdzanie poprawności działania i wskazań wybudowanych instalacji do dynamicznego pomiaru paliw płynących w rurociągach przesyłowych (czyli przepływomierzy) będą realizowane z wykorzystaniem tłokowego stanowiska kontrolnego (compact prover 18" wyprodukowany przez firmę E.). Stanowisko kontrolne zostanie zabudowane na samochodzie ciężarowym w celu zapewnienia możliwości kontroli ww. instalacji pomiarowych w Bazach Paliw X. na terenie całego kraju.

Podstawowe elementy compact provera to cylinder, tłok z zamontowanym zaworem grzybkowym, układ hydrauliczny oraz czujniki optyczne określające położenie tłoka.

Podłączenie compact provera do instalacji pomiarowej nastąpi poprzez dwa króćce podłączeniowe. Przy pomocy węży compact prover podłączany będzie szeregowo do instalacji pomiarowej (ta sama objętość produktu przepływa przez instalację oraz compact prover).

Ciśnienie panujące w rurociągu przesuwa tłok z zamkniętym zaworem grzybkowym, mierzone i tabelaryzowane są poszczególne pozycje tłoka w określonych przedziałach czasowych. Po osiągnięciu położenia maksymalnego (skrajnego) tłoka (Xmax) określana jest objętość produktu w cylindrze. Po osiągnięciu Xmax następuje otwarcie zaworu grzybkowego i przesunięcie tłoka do stanu początkowego. Wartość objętości wyznaczona za pomocą compact provera porównywana jest z wartością wskazaną przez sprawdzaną instalację pomiarową. Na podstawie wyników pomiarów ww. objętości licznik komputerowy oblicza wartość błędu względnego instalacji pomiarowej.

Paliwo wykorzystane przez prover będzie każdorazowo zlewane do zbiornika resztek znajdującego się w danej Bazie Paliw, w której będzie przeprowadzana kalibracja lub sprawdzenie poprawności działania przepływomierza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy X. będzie miał prawo do zwolnienia z akcyzy paliwa wykorzystanego przez prover, o ile ilość tego paliwa mieścić się będzie w ramach dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych ustalonych dla każdego składu podatkowego w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

X. stoi na stanowisku, że ubytki paliwa powstałe w wyniku funkcjonowania provera powinny korzystać ze zwolnienia do wysokości dopuszczalnych norm, łącznie z pozostałymi ubytkami związanymi z przyjmowaniem, magazynowaniem, przeładowywaniem oraz wydawaniem paliw ze składu podatkowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 upa, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

W myśl art. 30 ust. 4 pkt 1 upa zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a upa. Stosownie do ostatnio wymienionych przepisów, właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem art. 85 ust. 7 upa, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych (art. 85 ust. 1 pkt 1 upa) albo może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych z urzędu (art. 85 ust. 2 pkt 1 upa).

Na gruncie powyższych regulacji akcyzowych należy stwierdzić, że paliwo pobrane przez prover mieści się pojęciu "wszelkie straty" z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a upa, zwłaszcza jeżeli uwzględnić, że po wykorzystaniu będzie w całości zlewane do zbiornika resztek znajdującego się w danej Bazie Paliw.

W rezultacie ubytki paliwa spowodowane poprzez jego wykorzystanie w ramach kalibracji i sprawdzenia poprawności działania przepływomierzy podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 upa. Bez wątpienia paliwo wykorzystane przez prover nie może być dalej wykorzystane jako wyrób akcyzowy.

Jednocześnie X. posiada normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla każdej z Baz Paliw przez właściwego dla niej naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 upa. Tym samym może skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 30 ust. 4 pkt 1 upa - do wysokości norm dopuszczalnych ubytków.

Powołane przepisy nie różnicują przy tym możliwości zastosowania zwolnienia w zależności od sposobu powstania danego ubytku. Ustawodawca wyszedł bowiem ze słusznego założenia, że w toku takiej działalności ubytki paliw są nieuniknione, zwłaszcza że ich pochodzenie nie zostało do końca poznane.

Co prawda, zgodnie z art. 30 ust. 5 upa, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 3 i 4 upa, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu, jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w opisanym wyżej stanie faktycznym stanowiącym podstawę niniejszego wniosku. Kalibracja lub sprawdzenie poprawności przepływomierza są naturalnym elementem eksploatacji przepływomierza, a nie przestępstwem przeciwko mieniu.

Skutkiem tego, podobnie jak w przypadku próbek i kontrpróbek, niedobory paliwa powstałe w wyniku funkcjonowania provera powinny korzystać ze zwolnienia do wysokości dopuszczalnych norm, łącznie z pozostałymi ubytkami związanymi z przyjmowaniem, magazynowaniem, przeładowywaniem oraz wydawaniem paliw ze składu podatkowego.

Na marginesie należy podać, że stanowisko X. dotyczące próbek zostało potwierdzone pismem Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z dnia 12 lipca 2011 r.: "Próbki paliw ciekłych pobierane do badań laboratoryjnych, które są związane z czynnościami wykonywanymi przy przyjęciu tych paliw do magazynu, lub z ich magazynowaniem, nie zostały wyodrębnione jako dodatkowe ubytki paliw ciekłych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 166). W związku z powyższym, pobrane ilości tych paliw jako próbki do badań laboratoryjnych, wchodzą w zakres ustalonych dla danego podmiotu decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego, norm dopuszczalnych ubytków podczas przyjęcia ich do magazynu lub ich magazynowania."

Stanowisko X. prezentowane w niniejszym wniosku jest zatem zbieżne z posiadaną interpretacją indywidualną oraz poglądem wyrażonym przez MF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy). Z kolei paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy (art. 86 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

Ponadto w myśl art. 30 ust. 5 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zainstalować i wykorzystywać na terenie swoich Baz Paliw przepływomierze do mierzenia ilości paliwa tłoczonego rurociągami dalekosiężnymi.

Kalibracja oraz sprawdzanie poprawności działania i wskazań wybudowanych instalacji do dynamicznego pomiaru paliw płynących w rurociągach przesyłowych (czyli przepływomierzy) będą realizowane z wykorzystaniem tłokowego stanowiska kontrolnego (compact prover 18"). Stanowisko kontrolne zostanie zabudowane na samochodzie ciężarowym w celu zapewnienia możliwości kontroli ww. instalacji pomiarowych w bazach Spółki na terenie całego kraju.

Podstawowe elementy compact provera to cylinder, tłok z zamontowanym zaworem grzybkowym, układ hydrauliczny oraz czujniki optyczne określające położenie tłoka.

Podłączenie compact provera do instalacji pomiarowej nastąpi poprzez dwa króćce podłączeniowe. Przy pomocy węży compact prover podłączany będzie szeregowo do instalacji pomiarowej (ta sama objętość produktu przepływa przez instalację oraz compact prover).

Ciśnienie panujące w rurociągu przesuwa tłok z zamkniętym zaworem grzybkowym, mierzone i tabelaryzowane są poszczególne pozycje tłoka w określonych przedziałach czasowych. Po osiągnięciu położenia maksymalnego (skrajnego) tłoka (Xmax) określana jest objętość produktu w cylindrze. Po osiągnięciu Xmax następuje otwarcie zaworu grzybkowego i przesunięcie tłoka do stanu początkowego. Wartość objętości wyznaczona za pomocą compact provera porównywana jest z wartością wskazaną przez sprawdzaną instalację pomiarową. Na podstawie wyników pomiarów ww. objętości licznik komputerowy oblicza wartość błędu względnego instalacji pomiarowej.

Paliwo wykorzystane przez prover będzie każdorazowo zlewane do zbiornika resztek znajdującego się w danej bazie paliw, w której będzie przeprowadzana kalibracja lub sprawdzenie poprawności działania przepływomierza.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy paliwa wykorzystywanego przez prover, o ile ilość tego paliwa będzie się mieścić w ramach dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych ustalonych w decyzji naczelnika urzędu celnego dla każdego składu podatkowego.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku trzeba zauważyć, że straty paliwa powstałe w wyniku funkcjonowania provera należy uznać za ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 2 pkt 20 ustawy. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit.a.

Spółka posiada normy dopuszczalnych ubytków ustalone dla każdej z baz przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem powstałe w ramach kalibracji i sprawdzenia poprawności działania przepływomierzy ubytki paliwa będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym art. 30 ust. 4 ustawy, do wysokości dopuszczalnych norm ubytków (łącznie z pozostałymi ubytkami związanymi z przyjmowaniem, magazynowaniem, przeładowywaniem oraz wydawaniem paliw ze składu podatkowego).

Jednocześnie art. 30 ust. 5 ustawy nie będzie mieć zastosowania - kalibracja lub sprawdzenie poprawności przepływomierza są naturalnym elementem eksploatacji przepływomierza (nie jest to przestępstwo przeciwko mieniu).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.