IPPP3/443-1141/11-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki akcyzy dla oleju Z oraz paliwa do piecyków T o kodzie CN 2710 19 25 przeznaczonych do stosowania w piecykach grzewczych jako paliwo opałowe - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki akcyzy dla oleju Z oraz paliwa do piecyków T o kodzie CN 2710 19 25 przeznaczonych do stosowania w piecykach grzewczych jako paliwo opałowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka, jest właścicielem sieci sklepów zajmujących się sprzedażą detaliczną materiałów budowlanych, dekoracyjnych, narzędzi, produktów do aranżacji i wyposażenia wnętrz itp. W asortymencie Spółki znajdują się również wyroby energetyczne przeznaczone do stosowania w piecykach grzewczych jako paliwo opałowe Olej Z Plus (dalej "Z") oraz paliwo do piecyków T (dalej "T"). Towary te Spółka kupuje od dostawców. Spółka pragnie wyjaśnić, że nie jest producentem tego rodzaju wyrobów. Zgodnie z informacjami otrzymanymi od dostawców ww. wyroby mają kod CN 2710 19 25. Zgodnie z uzyskanymi od dostawców informacjami, gęstość w temperaturze 15 stopni Celsjusza zarówno Z, jak i T, jest niższa niż 890 kg/m³.

Spółka podkreśla, że Z i T przeznaczone są wyłącznie do celów opałowych. Produkty Z i T znajdują się obecnie w ofercie Spółki. Produkty te były również sprzedawane w przeszłości. Spółka nie wyklucza, że Z i T będą też sprzedawane w sklepach Spółki w przyszłości.

Spółka prosi o uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji podatkowej stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 marca 2009 r. tj. stanu prawnego obowiązującego od dnia, w którym weszła w życie obowiązująca obecnie ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaką stawką akcyzy podlegają opodatkowaniu wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 25, przeznaczone wyłącznie do celów opałowych - takie jak Z i T - których gęstość przy 15 stopniach Celsjusza jest niższa niż 890 kg/m³... W szczególności Spółka prosi o wyjaśnienie, czy możliwe jest stosowanie stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (tj. uznania przez organ podatkowy, że opisane w stanie faktycznym wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 25, przeznaczone wyłącznie do celów opałowych, których gęstość przy 15 stopniach Celsjusza jest niższa niż 890 kg/m³ są opodatkowane stawką akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy) Spółka prosi o informację: jakie obowiązki muszą być spełnione, aby zastosować stawkę o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy, w szczególności czy istnieje konieczność znakowania i barwienia wyrobów w celu skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 25, przeznaczone wyłącznie do celów opałowych (takie jak np. Z i T), których gęstość przy 15 stopniach Celsjusza jest niższa niż 890 kg/m³ mogą podlegać opodatkowaniu wg stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy. Stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy, powinna być stosowana do opodatkowania takich wyrobów, o ile wypełnione zostaną obowiązki wskazane w art. 89 ust. 5-15 ustawy. Nie istnieje konieczność znakowania i barwienia wyrobów w celu skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, użyte w niej określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W przedmiotowym załączniku nr 1 (wykaz wyrobów akcyzowych) pod poz. 27 zostały wymienione wyroby o kodzie CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast pod poz. 44 ujęte zostały (bez względu na kod CN) - pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie z kolei z art. 86 ust. 3 ustawy - paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że zarówno Z, jaki T, stosownie do przepisów ustawy są wyrobami energetycznymi.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy właściwe stawki akcyzy wynoszą dla:

W ocenie Spółki przyporządkowanie właściwej stawki podatku akcyzowego nie może się odbyć w oderwaniu od analizy przeznaczenia danego wyrobu energetycznego. Wskazują na to nie tylko wyroki sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. I SA/Ke 454/07, czy WSA we W. z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Wr 210/07), ale również interpretacje podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 marca 2010 r., znak IBPP3/443-949/09/PK stwierdził: "Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy). W związku z tym wymienione wyżej wyroby energetyczne produkowane z przeznaczeniem jako dodatek do paliw silnikowych należy uznać za paliwa silnikowe. Natomiast te same wyroby przeznaczone jako dodatek do paliw opałowych należy traktować jako paliwa opałowe".

Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczy tylko takich produktów identyfikowanych kodem CN 2710 19 25, które są paliwem lotniczym. Taka konkluzja znajduje oparcie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., znak IPPP3/443-556/09-2/SM ("Należy zauważyć, że określona w art. 89 ust. 1 pkt 4 stawka akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów dotyczy nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 stosowanej jako paliwo lotnicze.").

A zatem, w związku z nieostrymi postanowieniami art. 86 ust. 3 ustawy, konieczne staje się sprecyzowanie znaczenia "cel opałowy". Organy podatkowe uważają za zasadne odwołanie się w tym względzie do "potocznego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego PWN pojęcie "opał" oznacza to, czym się pali (np. w piecu), materiał służący do ogrzewania, zaś pojęcie "opałowy" to dotyczący opału, handlu opałem, służący do opalania. Biorąc zatem pod uwagę powyższe definicje uznać należy, iż "cel opałowy" spełniony zostanie w każdym takim przypadku, gdy zużywany wyrób służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania itp." (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 maja 2009 r., znak IPPP3/443-175/09-2/SM).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że skoro sprzedawane przez nią wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 25 przeznaczone są do stosowania w piecykach grzewczych, uprawnione jest przypisanie im celu opałowego. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że oba ww. produkty mają gęstość przy 15 stopniach Celsjusza niższą niż 890 kg/m³, prawidłowe będzie stosowanie stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) triet pierwsze ustawy.

Na potwierdzenie Spółka pragnie zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r. znak IPPP3/443-433/09-2/MPe, w której organ ten, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowy m.in. poniższy argument wnioskodawcy: "W przypadku wyrobu będącego przedmiotem zapytania jedynym celem jest cel opałowy. Z punktu widzenia sprzedawcy i nabywcy przeznaczeniem wyrobu jest więc wyłącznie paliwem opałowym. <...> Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przeznaczenie wyrobu akcyzowego jako paliwa opałowego przesądza o tym, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze, a zatem dla wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 25, znakowanych chemicznym barwnikiem, przeznaczonych wyłącznie dla celów opałowych, których gęstość to ok. 825 kilogramów/metr sześcienny przy 15 stopniach Celsjusza, prawidłowe jest stosowanie stawki akcyzy 232,00 zł/1000 litrów, oczywiście przy zachowaniu warunków opisanych w art. 89 ust. 5-15 ustawy."

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższe stanowisko wyraził również w innej interpretacji, cytowanej już przez Spółkę - interpretacji z dnia 29 maja 2009 r., znak IPPP3/443-175/09-2/SM: "Uwzględniając powyższe należy uznać, iż zużycie wyrobu o kodzie CN 2710 19 25, tj. nafty pozostałej (o nazwie handlowej olej opałowy) w urządzeniach wskazanych we wniosku (piecach grzewczych) można uznać za przeznaczenie na cele opałowe, bowiem podstawową funkcją tych urządzeń jest wytwarzanie energii cieplnej służącej do celów grzewczych. Tym samym przedmiotowy wyrób przeznaczony do celów grzewczych winien być traktowany jako paliwo opałowe.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy - stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw opałowych:

Gęstość ww. wyrobu jest niższa niż 890 kg/m³. Uwzględniając powyższe, stawka podatku akcyzowego wynosi 232 zł/1.000 litrów.

Zauważyć należy, że określona w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy stawka podatku w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów dotyczy nafty używanej jako paliwo silnikowe (lotnicze)."

Zdaniem Spółki zastosowanie obniżonej stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków określonych w ustawie wskazanych w art. 89 ust. 5-15 ustawy (jeśli warunki te nie zostają spełnione stosuje się stawkę podatku w wysokości: 1.822,00 zł/1000 litrów). Nie ma natomiast konieczności znakowania i barwienia opisanych we wniosku wyrobów w celu skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, ponieważ żaden z przepisów art. 90 ust. 1-2 ustawy nie nakłada takiego obowiązku na Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym "wykaz wyrobów akcyzowych" wymieniono w pozycji 27, określone kodem CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Wobec powyższego olej Z oraz paliwo do piecyków T o kodzie CN 2710 19 25 są wyrobami akcyzowymi.

Jednocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy są to wyroby energetyczne, ponieważ zgodnie z dyspozycją ww. przepisu do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zasadnym jest przy tym wskazać, iż stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei w świetle art. 86 ust. 3 ustawy paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca sprzedaje olej Z oraz paliwo do piecyków T. o kodzie CN 2710 19 25 przeznaczone do stosowania w piecykach grzewczych jako paliwo opałowe.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym na paliwa opałowe, określono w art. 89 ust. 1 ustawy. W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się m.in. bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych, o których mowa w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy. Olej Z oraz paliwo do piecyków T o kodzie CN 2710 19 25 przeznaczone do celów opałowych nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Zatem, kierując się kryterium ich przeznaczenia, należy zastosować stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy, tj. stawkę akcyzy dla pozostałych paliw opałowych w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15#186;C jest:

* niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

* równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów.

Z treści wniosku wynika, iż gęstość w temperaturze 15#186;C zarówno oleju Z jak i paliwa do piecyków T, jest niższa niż 890 kg/m³.

Wobec powyższego olej Z oraz paliwo do piecyków T oznaczone kodem CN 2710 19 25, przeznaczone wyłącznie do celów opałowych, o gęstości w temperaturze 15°C niższej niż 890 kg/m³, na mocy art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów.

Przy czym powyższa stawka ma zastosowanie przy spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5-10 oraz 14 i 15 ustawy.

Zgodnie bowiem z uregulowaniem art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Jednocześnie w kontekście drugiego z zadanych pytań należy wskazać, iż stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają:

Olej Z oraz paliwo do piecyków T o kodzie CN 2710 19 25 nie zostały wymienione w art. 90 ust. 1 ustawy, nie podlegają więc obowiązkowi znakowania i barwienia na mocy cyt. artykułu.

Reasumując, przy spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5-10 oraz 14 i 15 ustawy, olej Z oraz paliwo do piecyków T o kodzie CN 2710 19 25 przeznaczone wyłącznie do celów opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m³, na mocy art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Jednocześnie niniejsze wyroby nie podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia w celu skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych. Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobu, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.