IPPP3/443-1128/10-3/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r.) uzupełnionym poprzez wniesienie opłaty w dniu 7 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze zbiorczej faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenie podatku naliczonego ze zbiorczej faktury korygującej.

Wniosek zawierał braki formalne. W związku z powyższym pismem z dnia 28 stycznia 2011 r. znak IPPP3/443-1128/10-2/JF tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnieniu przedmiotowego wniosku. Wezwanie doręczono w dniu 1 lutego 2011 r. Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest brytyjskim podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym na potrzeby polskiego podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z tytułu realizowanych w Polsce dostaw towarów. Spółka kupuje i sprzedaje bez dodatkowych usług różnego rodzaju szyby samochodowe (do samochodów osobowych, ciężarowych i autobusów) oraz motocyklowych. Jednym z kontrahentów Spółki jest X Sp. z o.o. (dalej: Dostawca, Kontrahent), od którego Spółka regularnie nabywa szyby samochodowe. Zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahent należą do grupy kapitałowej P. (dalej: Grupa).

W 2009 r. w ramach Grupy nastąpiła zmiana metodologii wyliczania cen transakcyjnych. Kalkulacja cen transakcyjnych przygotowana przez Kontrahenta w 2009 r. w oparciu o nowe wytyczne została zaakceptowana przez Grupę i stanowiła podstawę do stosowania nowych cen, obowiązujących w realizowanych przez Dostawcę na rzecz Spółki transakcjach sprzedaży od lipca 2009 r.

Na przełomie lat 2009 i 2010 w Grupie podjęto decyzję o weryfikacji aktualnych cen sprzedaży towarów pod kątem ich spójności z założeniami polityki cen transferowych przyjętej w Grupie, jak również osiąganej przez poszczególne jednostki rentowności. Ostatecznych ustaleń w powyższym zakresie dokonano w marcu 2010 r. W wyniku podjętych działań stwierdzono, iż uwzględniając wskazane powyżej aspekty poddane weryfikacji, w szczególności osiągnięty poziom rentowności, przyjęte od lipca 2009 r. ceny sprzedaży towarów powinny zostać podwyższone w dwóch podmiotach należących do Grupy, w tym u Kontrahenta Spółki.

W rezultacie w ramach Grupy podjęto decyzję, iż sprzedaż Kontrahenta na rzecz Spółki, dokonana w okresie lipiec 2009 r. - marzec 2010 r. w całości powinna zostać objęta korektą obrotu, polegającą na podwyższeniu cen poszczególnych towarów o taką samą wartość procentową. W konsekwencji cena całego asortymentu, będącego przedmiotem dostaw w okresie lipiec 2009 r. - marzec 2010 r. została podwyższona o 4,1175%.

Ze względu na częstotliwość dostaw na rzecz Spółki, przedmiotowa sprzedaż dokumentowana była przez Kontrahenta w każdym miesiącu znaczną liczbą faktur (przykładowo w styczniu 2010 r. Kontrahent wystawił 432 faktury VAT, dotyczące transakcji sprzedaży towarów na rzecz Spółki). Indywidualne korygowanie każdej z faktur pierwotnych wystawionych w omawianym okresie wiązałoby się ze znacznym obciążeniem administracyjnym zarówno dla Dostawcy, jaki i Spółki, jako podmiotu zobowiązanego do odpowiedniego ujęcia otrzymywanych korekt dla celów księgowych i podatkowych.

W konsekwencji, z uwagi na liczbę korygowanych faktur pierwotnych jak i również pozycji ujętych w poszczególnych fakturach, Kontrahent, po konsultacji ze Spółką podjął decyzję o dokonaniu korekty wystawionych faktur VAT, dokumentujących dostawy towarów na rzecz Spółki, poprzez wystawienie zbiorczych faktur korygujących odnoszących się do poszczególnych miesięcy korygowanego okresu przy dochowaniu wszelkich stosownych wymogów formalnych przewidzianych dla faktur korygujących w obowiązujących przepisach.

W szczególności, aby jednoznacznie wskazać do których faktur odnosi się dana korekta Dostawca umieścił na fakturach korygujących adnotację: "FAKTURA KORYGUJĄCA VAT do faktur VAT o numerach (zakres numeryczny korygowanych faktur) wystawionych w (miesiąc, którego dotyczy korekta) (według załącznika nr 1)". Tym samym do każdej faktury korygującej załączony został dokument (załącznik nr 1), będący wyszczególnieniem faktur pierwotnych do których odnosi się korekta. Ponadto w treści faktury korygującej Kontrahent odwołał się do drugiego dokumentu (załącznika nr 2), w którym wyszczególnione są nazwy wszystkich towarów objętych korektą. W konsekwencji dokumentując korektę obrotu Dostawca jednoznacznie zidentyfikował zarówno korygowane faktury jak również poszczególne towary objęte korektą.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że z uwagi na ustawienia systemowe w okresie kwiecień 2010 r. - czerwiec 2010 r. dokumentując fakturami VAT poszczególne dostawy Kontrahent stosował pierwotnie przyjęte ceny sprzedaży, a na koniec każdego miesiąca wystawiał zbiorczą fakturę korygującą podwyższającą ceny całego asortymentu, będącego przedmiotem sprzedaży w danym miesiącu o 4,1175%.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż od lipca 2010 r. w transakcjach z Dostawcą zastosowanie znajdują nowe ceny, zweryfikowane i zaakceptowane przez Grupę, niemniej jednak Spółka nie jest w stanie wykluczyć kolejnych weryfikacji metodologii wyliczania cen w ramach Grupy w przyszłości (w tym u Dostawcy). W związku z powyższym Wnioskodawca przyjmuje, że może ponownie wystąpić konieczność dokonywania analogicznych korekt obrotu, które dokumentowane byłyby zbiorczymi fakturami korygującymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki odnośnie możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego ze zbiorczych faktur korygujących wystawianych przez Kontrahenta w sposób opisany w stanie faktycznym, uwzględniając, iż tak sporządzone faktury korygujące spełniają wszystkie warunki formalne zawarte w § 13 i § 14 Rozporządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy regulacje podatkowe, jak również ugruntowana praktyka władz skarbowych warunkują zasadniczo możliwość odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur lub faktur korygujących spełnieniem następujących kryteriów:

Z uwagi na powyższe Spółka pragnie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do spełnienia w zaistniałym stanie faktycznym wszystkich powyższych okoliczności, a w konsekwencji uzasadnienie możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych faktur.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nabywane towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że zasada neutralności podatku VAT i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundament systemu VAT. Kwestia ta znajduje odzwierciedlenia zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 marca 2009 r. (sygn. ITPP1/443-1139/08/AT) wskazał, że: "Zauważyć należy, iż zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku przejawia się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczone go, zaś sam podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatnik tego podatku biorący udział w obrocie towarami i usługami nie powinien być obciążany jego ciężarem, w sytuacji gdy, nie jest on finalnym odbiorcą tych towarów lub usług. Ciężarem tego podatku powinien być obciążony bowiem wyłącznie konsument. Każdy przypadek ograniczenia wspomnianego prawa winien w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynikać z konkretnej normy prawnej. A zatem, jeżeli brak jest przepisu szczególnego pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia, to nie ma prawnej możliwości do ograniczenia tego uprawnienia."

Jak zaznaczono w stanie faktycznym Wnioskodawca jest zagranicznym podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym w Polsce na potrzeby podatku VAT i dokonującym dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu VAT. Towary nabywane przez Spółkę od Kontrahenta wykorzystywane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio do prowadzonej przez Niego działalności opodatkowanej. Wobec powyższego, spełniony jest podstawy warunek pozwalający na odliczenie podatku naliczonego z tytułu dokonywanych i zakupów towarów.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że odliczenie podatku naliczonego przez Wnioskodawcę nastąpiło pierwotnie w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawy towarów dokonane przez Kontrahenta. Otrzymanie faktur korygujących in plus, dokumentujących podwyższenie ceny przez Dostawcę, upoważnia do odliczenia podatku naliczonego ujętego w przedmiotowych korektach na ogólnych zasadach, przewidzianych w powołanym powyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Stosownie do 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy wystawione faktury lub faktury korygujące:

* stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

* podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Mając na uwadze powyższe, przy rozpatrywaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, istotne jest stwierdzenie, że otrzymana faktura czy też faktura korygująca odzwierciedla rzeczywisty obraz dokonanej transakcji.

Takie podejście potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z 20 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Gl 1083/09) stwierdził, że, " (...) faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych."

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, pierwotne ceny sprzedaży zostały podniesione wskutek weryfikacji metodologii ustalania cen dokonanej w ramach Grupy. Zarówno Spółka, jak i Kontrahent zaakceptowali wprowadzoną zmianę cen i konieczność dokonania korekty obrotu in plus. W rezultacie otrzymane przez Wnioskodawcę faktury korygujące są zgodne z rzeczywistością i prawidłowo odzwierciedlają dokonaną czynność jaką było podwyższenie ceny zakupionych przez Spółkę towarów.

W konsekwencji spełniony jest kolejny warunek pozwalający na odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego.

Ad. 3)

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokumentującej daną transakcję zaistnieje podstawa do skorygowania wartości obrotu wystawca faktury jest obowiązany do sporządzenia faktury korygującej. Przypadki w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 Rozporządzenia. W świetle § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Zgodnie z § 14 ust. 2 faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Spółka pragnie zaznaczyć, że pierwotne faktury VAT oraz odnoszące się do nich faktury korygujące są dokumentami komplementarnymi wzajemnie się uzupełniającymi. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie treści wynikającej z faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości poprzez zmianę bądź też modyfikację poszczególnych elementów faktury pierwotnej. Dla celów ewidencji VAT wiążące są obie faktury (zarówno pierwotna jak i korygująca), które kompleksowo i łącznie dokumentują zawartą transakcję.

Jak wskazują przytoczone powyżej regulacje Rozporządzenia faktury korygujące powinny zawierać takie elementy, które pozwolą na jednoznaczną identyfikację korygowanych pozycji w ramach faktur pierwotnych. W konsekwencji regulacje prawne dotyczące dokumentowania korekt obrotu nie przewidują konieczności powielenia wszystkich pozycji wyszczególnionych na fakturze pierwotnej, gdyż byłoby to niezgodne z istotą faktury korygującej.

Jednocześnie ani przepisy ustawy o VAT ani Rozporządzenia nie stanowią wprost o możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących, jednakże nie przewidują również żadnych ograniczeń wskazujących na brak takiej opcji. W rezultacie o ile zbiorcza faktura korygująca będzie dokumentować prawnie dopuszczalną zmianę obrotu zawierać wszystkie wymagane, wyżej wskazane elementy, należy uznać, że jest prawidłowa z punktu widzenia spełnienia formalnych wymogów przedstawionych w obowiązujących przepisach.

Możliwość dokumentowania korekt obrotu w drodze zbiorczych faktur korygujących znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając interpretację indywidualną w imieniu Ministra Finansów (interpretacja z dnia 10 listopada 2008 r., sygn. ITPP1/443-725/08/KM) podzielił stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, iż: "W przypadku wystawiania faktury korygującej dokumentującej rabat cenowy, udzielony na wszystkie pozycje faktury korygowanej, wystarczający jest zapis na fakturze korygującej, iż rabat odnosi się od wszystkich pozycji na fakturze".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-331/08-4/IK) potwierdził stanowisko podatnika w stanie faktycznym, zbliżonym do niniejszego. Mianowicie za prawidłowe zostało uznane następujące podejście wnioskodawcy: " (...) w przypadku udzielenia rabatu posprzedażowego możliwa jest zbiorcza korekta całkowitego obrotu zrealizowanego w kontaktach z określonym kontrahentem w danym okresie rozliczeniowym (np. w ciągu pół roku). Zbiorcza faktura w tym przypadku nie będzie uwzględniała podziału na konkretne towary, a jedynie sumarycznie wskazywała będzie rabat, który odnosi się do obrotu osiągniętego w kontaktach z danym kontrahentem w okresie objętym korektą wykazując jednak ten obrót wg poszczególnych stawek podatkowych. Rabat taki polegałby na proporcjonalnym zmniejszeniu cen wszystkich towarów sprzedanych na rzecz danego kontrahenta w okresie objętym fakturą korygującą, bez wykazywania skorygowanych cen towarów. Dodatkowo, koniecznym elementem każdej zbiorczej faktury korygującej będzie załącznik z numerami i datami wystawienia korygowanych faktur pierwotnych."

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym zbiorcze faktury korygujące otrzymane od Kontrahenta, spełniają wszystkie formalne warunki, przedstawione w wyżej wymienionych przepisach. Elementy, wskazane w § 14 ust. 2 Rozporządzenia, uwzględnione są bowiem w zbiorczych fakturach korygujących - bądź w głównej treści samej faktury, bądź w załącznikach nr 1 oraz nr 2 do takiej faktury. W ocenie Wnioskodawcy przedstawienie tych elementów w osobnych zestawieniach, będących załącznikami do faktur korygujących jest prawidłowe, gdyż bez wyjątku ceny wszystkich towarów kupowanych przez Spółkę w ramach wyszczególnionych faktur pierwotnych zostają podwyższone 4,1175%. W konsekwencji, jako że powyższe załączniki stanowią integralną część faktury korygującej, tak wystawiona faktura korygująca spełnia formalne wymogi przewidziane w Rozporządzeniu.

Reasumując: Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zbiorczych faktur korygujących wystawionych przez Dostawcę, gdyż otrzymane faktury spełniają wszystkie przewidziane w obowiązujących regulacjach wymogi. W szczególności przedmiotowe faktury dokumentują nabycie towarów służących działalności opodatkowanej, odzwierciedlają prawdziwy obraz transakcji, a przede wszystkim spełniają wymogi formalne dotyczące faktur korygujących określone w ustawie VAT oraz Rozporządzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.