IPPP3/443-1121/09-4/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oświadczenia uzyskiwanego od nabywcy przez sprzedawcę oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oświadczenia uzyskiwanego od nabywcy przez sprzedawcę oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-1121/09-2/KB z dnia 11 lutego 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi hurtową i detaliczną sprzedaż paliw, w tym oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze.

Spółka w celu udokumentowania sprzedaży wystawia faktury VAT oraz uzyskuje od swoich kontrahentów oświadczenia o przeznaczeniu oleju grzewczego. Jednym z elementów zarówno faktury oraz świadczeń jest ilość sprzedanego produktu. Zdarza się jednak, że faktura zostaje błędnie wystawiona (np. zły odczyt z dowodu wydania przez osobę wystawiającą fakturę). Wówczas nabywca wystawia oświadczenie na ilość rzeczywiście zakupioną, wynikającą z dowodu dostawy. W konsekwencji ilości wskazane na fakturze pierwotnej i oświadczeniu są różne.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż wniosek Spółki dotyczy wielu identycznych i powtarzających się stanów faktycznych. Z tego względu niemożliwe i bezzasadne jest opisanie każdej indywidualnej sytuacji. Wystawienie oświadczenia oraz uzyskanie go od nabywcy następuje w momencie dostawy co jest zgodne z wymogami ustawy o podatku akcyzowym. Wystawienie faktury pierwotnej wynika z przepisów podatkowych i następuje najpóźniej w 7 dniu od dnia dostawy. Faktura korygująca jest wystawiana po doręczeniu nabywcy faktury pierwotnej i stwierdzeniu błędu w jej wystawieniu. Z racji różnorodności sytuacji wymagających wystawienia faktury korygującej niemożliwe jest wyczerpujące ujęcie wszystkich przyczyn zaistnienia tego stanu, najogólniej wynika to z błędnego odczytu wydanej ilości lub też błędnego wpisania tej ilości na fakturze.

Dla przykładu wskazujemy, iż w jednym z przypadków, sprzedaż i wydanie produktu w ilości 4.018 litrów nastąpiło w dniu 15 stycznia 2010 r. W tym momencie zostało wystawione oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na wskazaną ilość. Faktura pierwotna została wystawiona w dniu 19 stycznia 2010 r. na ilość 9.052 litrów. Po jej odebraniu przez nabywcę stwierdzono błąd w ilości wskazanej na fakturze pierwotnej. Rzeczywiście wydana ilość produktu była mniejsza o 5.034 litrów niż wynikało to z faktury. W konsekwencji wystawiona została faktura korygująca w dniu 20 stycznia 2010 r., na której wykazano ilość rzeczywiście sprzedanego produktu.

Wnioskodawca wskazał, iż w zaistniałych sytuacjach ilość wskazana na oświadczeniach jest zgodna z ilością rzeczywiście wydanego oleju.

Podsumowując należy podkreślić, iż elementy oświadczenia nabywcy oleju napędowego grzewczego są zgodne z przeprowadzoną transakcją. W konsekwencji powstaje niezgodność pomiędzy danymi na fakturze pierwotnej i w oświadczeniu, co wymusza każdorazowo działania korygujące. Ustawa o podatku akcyzowym, nie reguluje wyczerpująco tego postępowania, co uzasadnia wydanie odpowiedniej interpretacji obowiązujących przepisów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy stanowisko, że w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury sprzedaży korygującej ilość w związku z błędnym wskazaniem ilości na fakturze pierwotnej, nabywca winien wystawić tylko jedno oświadczenie zgodne z rzeczywistą ilością nabytego towaru, różną od ilości wskazanej w pierwotnej fakturze, jest prawidłowe.

Czy wówczas opisane powyżej oświadczenie wskazujące ilość po korekcie powinno być dołączone do pierwotnej faktury.

Czy - pomimo braku ustawowych regulacji dotyczących korekt - dopuszczalne jest wystawianie oświadczeń przez nabywcę oleju napędowego grzewczego zawierających ilość z faktury pierwotnej, pomimo zmiany ilości fakturą korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89 ust. 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

Zgodnie z art. 89 ust. 6 oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

Zdaniem Spółki, w razie błędnie określonej ilości produktu na fakturze pierwotnej, skorygowanej następnie do prawidłowej ilości fakturą korygującą. Nabywca zobowiązany jest złożyć oświadczenie zgodne z ilością faktycznie nabywanego towaru, a zatem z ilością zgodną z fakturą korygującą. Oświadczenie powinno zostać dołączone do pierwotnej faktury zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, ilość produktu, która została wykazana na fakturze pierwotnej i skorygowana fakturą korygującą nie jest objęta obowiązkami wynikającymi z ustawy o podatku akcyzowym. Nie dotyczą jej więc przepisy o oświadczeniu o przeznaczeniu oleju napędowego do celów opałowych. Nie może też stanowić podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), dalej zwana ustawą, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie np. olejów opałowych jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że:

* nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub,

* będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu.

Stosownie do art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

Wymienione oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 89 ust. 16 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniających do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi hurtową i detaliczną sprzedaż paliw, w tym oleju napędowego przeznaczonego na cele grzewcze. Spółka w celu udokumentowania sprzedaży wystawia faktury VAT oraz uzyskuje od swoich kontrahentów oświadczenia o przeznaczeniu oleju grzewczego. Jednym z elementów zarówno faktury jak i oświadczeń jest ilość sprzedanego produktu. Zdarza się jednak, że faktura zostaje błędnie wystawiona (np. zły odczyt z dowodu wydania przez osobę wystawiającą fakturę), Wówczas nabywca wystawia oświadczenie na ilość rzeczywiście zakupioną, wynikającą z dowodu dostawy. W konsekwencji ilości wskazane na fakturze pierwotnej i oświadczeniu są różne.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii prawidłowości postępowania polegającego na złożeniu przez nabywcę oświadczenia zgodnego z rzeczywistą ilością nabytego towaru, ale różniącego się od ilości wskazanej na pierwotnej fakturze.

Wskazać należy, iż Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych powinna uzyskać od nabywcy oświadczenie o ilości odbieranego wyrobu, które jest podstawą do zastosowania tej stawki. Ilość towaru na oświadczeniu musi być zgodna z ilością otrzymanego towaru przez kontrahenta, co winno mieć odzwierciedlenie w wystawionej fakturze. Zatem, nie jest możliwa sytuacja wskazana przez Wnioskodawcę, w której ilość oleju na oświadczeniu oraz na fakturze pierwotnej może być różna, co powoduje wystawienie faktury korygującej. W momencie wydania oleju Wnioskodawca otrzymuje oświadczenie, a kontrahent otrzymuje fakturę na ilość otrzymanego oleju wskazaną w oświadczeniu. Nabywca otrzymuje fakturę w momencie zakupu oleju, a zatem wskazane przez Wnioskodawcę przyczyny różnic nie mogą mieć miejsca. Nawet jeżeli faktura zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż wydanie oleju, to również w takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki do wystawiania faktur korygujących. Ilość oleju na wystawionej fakturze musi być tożsama z ilością zawartą w oświadczeniu i faktycznie wydaną nabywcy. W przypadku wystawienia faktury w terminie późniejszym niż wydanie towaru sprzedawca w momencie wystawienia faktury ma wiedzę o ilości towaru zawartego w oświadczeniu klienta i przez niego otrzymanego. A zatem procedura sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe w żadnym momencie nie powinna kreować przesłanek do wystawienia faktur korygujących po sprzedaży towaru. Sprzedawca olejów przeznaczonych do celów opałowych jest zobowiązany wypełniać obowiązki w tym zakresie prawidłowo ze względu na to, iż przeznaczenie wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży uprawnia go do zastosowania preferencyjnych stawek akcyzy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób obrotu olejem korzystającym z preferencyjnych stawek akcyzy nie wypełni dyspozycji zawartej w art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy, gdyż treść przedmiotowego oświadczenia nie będzie zgodna z fakturą.

Zatem, podmiot sprzedający olej napędowy przeznaczony do celów opałowych zamierzający zastosować preferencyjną stawkę akcyzy powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie które, w zakresie art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinno zawierać ilość wyrobu faktycznie wydanego w chwili sprzedaży oleju opałowego. Przedmiotowe oświadczenie powinno zostać dołączone do pierwotnej faktury wykazującej wydanie oleju opałowego w ilości wskazanej w oświadczeniu zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.