IPPP3/443-1120/09/11-5/S/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek Starostwa o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wojewoda decyzją z dnia 8 maja 1992 r. stwierdził nabycie przez Zakład X, z mocy prawa w dniu 5 grudnia 1990 r. prawa użytkowania wieczystego na okres 99 lat nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa położonej w P., oznaczonej w ewidencji gruntów numerem yy o pow. 0,9075 ha oraz nieodpłatne nabycie przez Zakłady X, z mocy prawa, własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na opisanej nieruchomości. Aktem notarialnym (umową sprzedaży) z dnia 21 lutego 1996 r. Wojewoda działający w imieniu Skarbu Państwa sprzedał w trybie art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.) Pani K., prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek, opisane w § 1 aktu Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego pod nazwą: Zakład X, tj. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w P. oznaczonej w ewidencji gruntów numerem zz o pow. 9075 m ² i własność budynków i innych urządzeń położonych na tej działce stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Następnie aktem notarialnym (umową sprzedaży) z dnia 26 lipca 2007 r. małż. K., nabyli do majątku wspólnego od Pani K. prawo użytkowania wieczystego części wyżej opisanej działki gruntu oraz własność posadowionych na tej działce budynków.

Zarządzeniem z dnia 14 sierpnia 2009 r. Wojewoda udzielił zgody Staroście na sprzedaż użytkownikom wieczystym nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w P. o powierzchni 0,3991 ha, uregulowanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi w drodze bezprzetargowej, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym w czerwcu 2009 r. przez rzeczoznawcę majątkowego wartość prawa własności nieruchomości gruntowej została określona na kwotę 159.000 zł (słownie sto pięćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych), a wartość prawa użytkowania wieczystego na kwotę 99.375 zł (słownie dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć złotych), przy czym rzeczoznawca majątkowy zawarł w treści operatu stwierdzenie, że określona wartość nie zawiera podatku VAT.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Cena zbycia opisanej nieruchomości wyniosła więc 59.625 zł.

Aktem notarialnym z dnia 7 maja 1997 r. (umową o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i nieodpłatnego przeniesienia własności budynków) Kierownik Urzędu Rejonowego działający w imieniu Skarbu Państwa, działki o łącznej pow. 3,3565 ha oddał w wieczyste użytkowanie Spółdzielni Kółek Rolniczych w Z. na lat 99 tj. do dnia 7 maja 2096 r., przenosząc jednocześnie na rzecz tej spółdzielni prawo własności zabudowań i urządzeń znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości.

Następnie aktem notarialnym z dnia 15 03 2000 r. Likwidator, działający w imieniu i na rzecz Spółdzielni Kółek Rolniczych z siedzibą w Z. - w Likwidacji, użytkowanie wieczyste zabudowanych działek gruntu o łącznym obszarze 3396 m²; położonych we wsi i gminie Z. wraz z własnością znajdujących się na niej budynków i budowli sprzedał małż. W. Zarządzeniem z dnia 3 sierpnia 2009 r. Wojewoda udzielił zgody Staroście na sprzedaż użytkownikom wieczystym nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie dokonanie sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych tej nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Czynność zbycia nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawowo uregulowane zostało poprzez dodanie w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług punktu 6 - oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Tym samym przesądzona została istota użytkowania wieczystego, które zakwalifikowane zostało do dostawy towarów, wywołując dalsze skutki związane z tym prawem dla oceny i zasad stosowania innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również mieści się oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, to uznać należy, że z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (wpis prawa do księgi wieczystej), stanowi dostawę i wywołuje skutki podatkowe w zakresie podatku VAT i jego rozliczenia przez podatnika z tytułu dostawy. Dokonanie dostawy towaru i rozliczenie podatku VAT z tego tytułu powoduje, że sprzedaż własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego tej nieruchomości, nie podlega podatkowi VAT, bowiem ten sam towar podlegałby dwukrotnej dostawie, a towar ten jest już przeniesiony i podlega swobodnemu niczym nie skrępowanemu rozporządzeniu przez użytkownika wieczystego, jak właściciel, któremu z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste towar wydano.

Ponadto, trudno wskazać moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, który związany został z chwilą wydania towaru lub terminem potwierdzenia fakturą dostawy, jeżeli dostawa (oddanie w użytkowanie wieczyste) i wydanie towaru nastąpiło rok, kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt lat temu.

W dniu 23 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną znak IPPP3/443-1120/09-2/KT, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1430/10 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazując jednocześnie, iż użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o VAT było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2000 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06.

W uchwale tej NSA wskazał, że "użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością". NSA przeanalizował przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz Kodeksu cywilnego i wyraził pogląd, iż "oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel". Dalej NSA stwierdził, że: "uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela".

Odnosząc powyższe stanowisko NSA na grunt rozpatrywanej sprawy, WSA stanął na stanowisku, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz kolejnych podmiotów - użytkowników wieczystych. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo Sąd podkreślił, że sprzedaż nieruchomości w trybie u.g.n. stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Zatem pogląd, że sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi jest dostawą towaru, WSA uznał za nieprawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1430/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Starostwo Powiatowe planuje dokonanie sprzedaży nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i innymi urządzeniami, stanowiących własność Skarbu Państwa, na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych tych nieruchomości.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Powyższe oznacza, że budynki lub budowle wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania oraz budynki i inne urządzenia, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przedmiotowej sytuacji, z uwagi na fakt, iż budynki lub budowle posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot dostawy (niezależnie od tego, czy zostały wzniesione w trakcie wieczystego użytkowania czy też wieczysty użytkownik nabył je przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste) stanowią własność użytkownika wieczystego, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż gruntu, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowych użytkowników wieczystych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Stosownie do art. 32 ust. 2 powyższej ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Natomiast w myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.), wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było w niniejszej sprawie oddanie przedmiotowych nieruchomości w użytkowanie wieczyste na rzecz pierwotnych użytkowników wieczystych, a następnie zbycie prawa wieczystego użytkowania na rzecz kolejnych podmiotów - użytkowników wieczystych.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy świadczą, że przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz pierwotnych użytkowników - prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Obecni użytkownicy wieczyści przedmiotowych nieruchomości nabyli prawo wieczystego użytkowania, a zatem w sensie ekonomicznym nabyli już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel. Bez znaczenia w przedmiotowej sytuacji pozostaje fakt, iż obecni użytkownicy wieczyści nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości od poprzednich użytkowników wieczystych, bowiem sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi przez Starostwo w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo rzeczy", które podatnik już uzyskał.

Mając powyższe na względzie, sprzedaż przez Starostwo przedmiotowych gruntów nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanych transakcjach nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnych użytkowników wieczystych, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Reasumując, zamierzone przez Starostwo Powiatowe transakcje nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem towarów i usług i pozostają poza zakresem tej ustawy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.