IPPP3/443-1115/11-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla dostawy gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dnia 19 maja 2011 r. dokonał zakupu do majątku prywatnego nieruchomości rolnej, oznaczonej w ewidencji gruntów, o powierzchni 4,57 ha. W ewidencji gruntów prowadzonej przez Powiat ww. nieruchomość określona jest symbolami "R" i "PS" - grunty orne i pastwiska trwałe oraz 0,1207 ha nieużytków "N", co znajduje potwierdzenie w wypisie z rejestru gruntów zamieszczonym na mapie z dnia 13 października 2009 r. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy nieruchomość oznaczona jest symbolem przeznaczenia 6RP - tereny rolne o różnym sposobie użytkowania, i położona jest w strefie chronionego krajobrazu Doliny Rzeki, co znajduje potwierdzenie w wydanym przez Urząd Miasta zaświadczeniu z dnia 15 czerwca 2011 r. znak 08120.219/2011.

Wnioskodawca w 2011 r. dokonał sprzedaży 50% i 25% udziałów we współwłasności ww. niezabudowanej nieruchomości.

Strona prowadzi działalność gospodarczą będąc wspólnikiem spółki jawnej jednak ww. nieruchomość nie została nabyta, ani wniesiona do majątku spółki. Czynnym podatnikiem podatku VAT jest jedynie spółka jawna podatnik nie jest natomiast takim podmiotem.

Zainteresowany nie wykorzystywał przedmiotowych działek w działalności gospodarczej prowadzonej w postaci spółki jawnej, w tym również działalności rolniczej. Nie jest, ani nie był rolnikiem ryczałtowym. Nie sprzedawał produktów rolnych pochodzących z przedmiotowych działek. Działki te nie były przedmiotem umowy najmu, umowy dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik dokonując sprzedaży w 2011 r. 50% i 25% udziałów we współwłasności niezabudowanej nieruchomości powinien naliczyć podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie" "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego"; Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości" przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzenia działalności.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W oparciu o przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą

Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

W przedmiotowej sprawie Strony nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami, nie można stwierdzić bowiem, iż nabywając grunt rolny działał on w charakterze handlowca. Realizowane czynności nie przybrały formy zawodowej (profesjonalnej), czyli nie cechują się stałością i nie mają zorganizowanego charakteru. Dodatkowo Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotowe działki rolne nigdy nie stanowiły majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w gruncie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, Strona nie wypełnia przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie sprzedaż przedmiotowych udziałów do działki korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, zgodnie z którym zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A tereny, do których Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów nie są terenami budowlanymi ani terenami przeznaczonymi pod zabudowę - wskazują na to zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy Jeziorany uchwalonym Uchwałą XLII/282/98 Rady Miejskiej w Jezioranach z dnia 31 stycznia 1998 r., w którym istnieje zapis "tereny rolne o różnym sposobie użytkowania".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika podatku VAT nawet wtedy, gdy przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie TSUE w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitshol). O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika nie decyduje czy zarejestrował on działalność gospodarczą, ale czy obiektywnie działa przy danej transakcji jako podatnik podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli osoby te podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W świetle powyższego, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku niespełnienia drugiej z przesłanek, nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przeprowadzonej analizy prawnej wynika, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Zatem, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży nieruchomości gruntowych ze swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym czynność sprzedaży gruntu w takich okolicznościach nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w roku 2011 dokonał sprzedaży 50% i 25% udziałów we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej zakupionej do majątku prywatnego w tym samym roku. Grunt nie był wykorzystywany do działalności rolniczej, nie był przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów nieruchomość określona jest symbolami "R" i "PS" - grunty orne i pastwiska trwałe oraz nieużytki "N". W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy nieruchomość oznaczona jest symbolem przeznaczenia 6RP - tereny rolne o różnym sposobie użytkowania, i położona jest w strefie chronionego krajobrazu doliny rzecznej.

Odnosząc przedstawione okoliczności do obowiązujących przepisów prawnych należy uznać, iż sprzedaż przedmiotowych udziałów we współwłasności nieruchomości stanowi dostawę majątku osobistego, bowiem do takiego majątku został zaliczony przez Wnioskodawcę grunt przy jego nabyciu. Ponadto, opisany stan faktyczny nie wskazuje, aby Wnioskodawca zamierzał prowadzić tego rodzaju działalność w sposób zorganizowany. Ponadto, zakupione grunty nie były w żaden sposób wykorzystywane w celach zarobkowych. Nieruchomość nie była też przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, a tym samym Wnioskodawca nie czerpał pożytku z tego tytułu.

Wobec tego dostawa realizowana w takich okolicznościach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie będzie czynione z zamiarem nadania mu stałego charakteru.

Zatem, dostawa przedmiotowego udziału we współwłasności gruntu jest transakcją okazjonalną, jednorazową czyli taką, która nie była czyniona z zamiarem nadania jej stałego charakteru. Tym samym nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ustawy, gdyż brak przesłanek aby dokonując incydentalnej sprzedaży ww. gruntu Wnioskodawca działał w takim charakterze.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca sprzedając przedmiotowy udział we współwłasności nieruchomości miał prawo do rozporządzania osobistym majątkiem, a zatem czynność ta nie była wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, realizowana przez Wnioskodawcę dostawa udziałów w nieruchomości gruntowej nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia od tego podatku. W konsekwencji realizowana przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowych udziałów - wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy - nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać z nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.