IPPP3-443-1110/09-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych dotyczących obsługi specjalistycznego oprogramowania komputerowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych dotyczących obsługi specjalistycznego oprogramowania komputerowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w branży informatycznej w zakresie rozwiązań geoprzestrzennych oraz projektowania, świadcząc usługi polegające na dostarczaniu i wdrażaniu/implementacji zaawansowanych rozwiązań inżynierskich oraz specjalistycznego oprogramowania dla podmiotów działających m.in. w zakresie gospodarki wodnej, gospodarki nieruchomościami, lotnictwa, przemysłu petrochemicznego, budownictwa, transportu, począwszy od pojedynczych stanowisk, a skończywszy na globalnych rozwiązaniach korporacyjnych. Spółka dokonuje również późniejszej aktualizacji tego oprogramowania.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis trzech sytuacji dotyczących jego działalności (dwóch istniejących stanów faktycznych i jednego zdarzenia przyszłego) w zakresie świadczenia usług szkoleniowych dotyczących specjalistycznego oprogramowania komputerowego.

Stan faktyczny nr 1

W ramach projektów dotyczących wdrożenia specjalistycznego oprogramowania (oraz jego aktualizacji) Spółka zobowiązuje się niekiedy do przeszkolenia pracowników kontrahenta z obsługi oprogramowania.

W szczególności, zakres usług wynikający z zawieranych z klientami umów obejmuje zazwyczaj m.in.:

* dostarczanie i wdrażanie specjalistycznego oprogramowania,

* dostarczenie dokumentacji dotyczącej oprogramowania,

* udzielenie licencji,

* przeprowadzenie szkoleń,

* wykonanie implementacji i konfiguracji oprogramowania.

* opiekę techniczną,

* aktualizację oprogramowania,

* kontrolę produktów

Jak wynika z zakresu czynności wykonywanych przez Spółkę nierozłącznym elementem zawieranych umów dotyczących dostawy i wdrożenia oprogramowania jest przeprowadzenie dla administratorów i pracowników kontrahenta szkolenia w zakresie obsługi nowego systemu informatycznego (bądź w związku z jego aktualizacją). Z tytułu przeprowadzenia szkolenia niekiedy pobierane jest od klienta odrębne wynagrodzenie.

Program szkolenia, jego warunki, terminy, sposób i miejsce realizacji uzgadniane są indywidualnie z każdym z kontrahentów i dostosowywane do jego potrzeb i oczekiwań.

Niekiedy potrzeba przeprowadzenia szkolenia w zakresie obsługi wdrożonego przez Spółkę systemu informatycznego pojawia się dopiero po pewnym czasie od momentu zakupu oprogramowania (np. po roku, a nawet dwóch latach). Może to wynikać z zatrudnienia nowych pracowników, czy też dokonanych zmian w dotychczasowej strukturze zatrudnienia. Wówczas podpisywana jest odrębna umowa dotycząca przeprowadzenia przez Spółkę szkolenia z danego systemu.

W związku z tym Spółka zawiera z kontrahentami umowy na przeprowadzenie kolejnych szkoleń dla nowej grupy pracowników bądź administratorów. Niemniej szkolenia te dotyczą tego samego zakresu i tych samych zagadnień, co szkolenia odbywające się bezpośrednio po wdrożeniu oprogramowania.

Stan faktyczny nr 2

Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje sprzedaży specjalistycznego oprogramowania, które nabywa od zagranicznych podmiotów z grupy kapitałowej (np. program G... - oprogramowanie komputerowe służące do analizy danych przestrzennych). W tym zakresie Spółka pełni rolę dystrybutora oprogramowania. Oprogramowanie to zostało opracowane w ramach grupy kapitałowej i nie jest powszechnie dostępne na polskim rynku. Z uwagi na wysoki stopień wyspecjalizowania, korzystanie z tego oprogramowania wymaga wcześniejszego przeszkolenia użytkowników, do czego Spółka czasem jest zobowiązana łącznie z dostawą oprogramowania (w ramach odrębnego wynagrodzenia), na wyraźne zamówienie klienta.

Zdarzenie przyszłe nr 3

W przyszłości Wnioskodawca rozważa również świadczenie usług szkoleniowych w zakresie obsługi oprogramowania komputerowego, lub refakturowania takich usług, nie związanych z wdrożeniem lub sprzedażą oprogramowania będącego produktem Spółki Szkolenia te mogą być przeprowadzane na zlecenie konkretnego klienta, bądź jako szkolenia otwarte, dostępne dla różnych podmiotów i osób prywatnych W tej sytuacji, w odróżnieniu od szkoleń przeprowadzanych w związku z wdrożeniem lub sprzedażą oprogramowania (stan faktyczny nr 1 i 2), szkolenia nie stanowiłyby elementu kompleksowego świadczenia, lecz były by samodzielnym, odrębnych świadczeniem, z którego będzie korzystał usługobiorca

W celu uzyskania klasyfikacji świadczonych usług dla celów statystycznych Spółka zwróciła się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie opinii kwalifikacyjnej.

W wydanej opinii z 30 października 2009 r. Urząd Statystyczny sklasyfikował przedmiotowe usługi min. według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), która do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie do 31 grudnia 2009 r. - na podstawie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Według PKWiU 1997 przedmiotowe usługi zostały sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w następujących grupowaniach:

* przeprowadzanie szkoleń dla klientów z zakresu sprzedawanego oprogramowania stworzonego na zamówienie klienta, przez producenta tego oprogramowania

PKWiU 72.20.32- 00.00 -"Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta"

* przeprowadzanie szkoleń dla klientów z zakresu sprzedawanego oprogramowania obcej produkcji PKWiU 52.48.13-00.00 - "Usługi w zakresie handlu detalicznego komputerami oraz oprogramowaniem komputerowym";

* przeprowadzanie szkoleń w zakresie obsługi oprogramowania komputerowego wykonywane na odrębne zlecenie, niezwiązane z ich produkcją lub handlem

PKWiU 80.42 - "Usługi szkół języków obcych, kształcenia ustawicznego dorosłych i pozostałych form kształcenia, gdzie indziej nie sklasyfikowanych".

Do wniosku Spółka dołączyła kopię otrzymanej opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Łodzi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów, zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług zdefiniowane zostało jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla określenia zasad opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych związanych z wdrożeniem oprogramowania istotne znaczenie ma klasyfikacja tych usług dla potrzeb statystycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż stanowią one element usługi kompleksowej - usługi informatycznej i powinny być opodatkowane na tych samych zasadach co usługa główna, tj. według stawki 22%.

Jak wskazano powyżej, usługi świadczone przez Spółkę są profesjonalnymi usługami informatycznymi, skierowanymi do określonych odbiorców i związanymi głównie ze sprzedażą oraz obsługą systemów oraz oprogramowań komputerowych. Klienci zamawiają oprogramowanie zarówno do celów organizacyjnych, związanych z prowadzoną działalnością jak również do celów badawczo-naukowych. Są to oprogramowania wysoce specjalistyczne, których obsługa wymaga wcześniejszego przeszkolenia użytkowników.

W opinii Wnioskodawcy usługi szkoleniowe stanowią element kompleksowej usługi związanej z wdrożeniem oprogramowania. Ich zakres jest zawsze ściśle związany z funkcjonalnością konkretnego oprogramowania. Dla takiej kwalifikacji usług szkoleniowych nie ma znaczenia fakt pobierania odrębnego wynagrodzenia, jak również przeprowadzenia szkolenia po upływie pewnego okresu od wdrożenia oprogramowania w związku z koniecznością przeszkolenia nowych użytkowników.

Należy podkreślić, iż sprzedaż samego oprogramowania bez przeszkolenia pracowników klienta nie byłaby w praktyce możliwa. Klient nie mógłby bowiem wykorzystać nabytego produktu do celów prowadzonej działalności. Produkty przygotowywane i wdrażane przez Spółkę nie są standardowym oprogramowaniem, z którego obsługą użytkownik może się zapoznać we własnym zakresie lub skorzystać ze szkolenia ogólnego prowadzonego przez inny podmiot. Dlatego też należy uznać, iż usługi wdrożenia oprogramowania wraz z usługami szkoleniowymi stanowią jedno świadczenie złożone, którego jednym z elementów jest szkolenie dla pracowników.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, jest dostarczanie i wdrażanie na zlecenie klientów specjalistycznego oprogramowania przygotowanego pod kątem ich indywidualnych potrzeb. Szkolenie z obsługi dostarczanego przez Spółkę oprogramowania stanowi integralny element kompleksowych usług informatycznych, gdyż bez niego użytkowanie oprogramowania przez klienta nie byłoby możliwe.

Taki charakter szkoleń wynika z opisanego w pkt 1 stanu faktycznego. Szkolenia dotyczące wdrażanego oprogramowania (bądź jego aktualizacji) nie mają charakteru samoistnego, a tym samym ich odrębne potraktowanie dla celów podatkowych byłoby zabiegiem sztucznym, oderwanym od rzeczywistości gospodarczej. W każdym przypadku stanowią one świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, którym jest usługa informatyczna związana z dostawą oprogramowania Przeprowadzenie szkoleń jest elementem niezbędnym dla klientów w celu efektywnego wykorzystania oprogramowania. Z drugiej strony bez istnienia świadczenia podstawowego, organizowanie szkoleń nie miało by racji bytu.

Taki charakter świadczenia (usługi szkoleniowej) przemawia, w opinii Spółki, za potraktowaniem na gruncie podatku VAT usługi wdrożenia oprogramowania i przeprowadzenia szkoleń, jako jednego świadczenia złożonego, które powinno być w całości opodatkowane według takich samych zasad. Zasady te wyznacza świadczenie główne - tj. usługa informatyczna związana z opracowaniem i wdrożeniem oprogramowania Nie ma przy tym znaczenia fakt pobierania przez Wnioskodawcę odrębnego wynagrodzenia za usługi szkoleniowe.

Powyższy sposób traktowania dla potrzeb podatku VAT świadczeń złożonych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie spółki Levob (C-41 /04) ETS stwierdził "jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przyciętego, są tak ściśle związane, ze obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej;

Co więcej, w powyższym wyroku ETS zwrócił uwagę, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia m.in. w przypadku dostosowania dostarczonego wcześniej oprogramowania komputerowego do potrzeb klienta. ETS orzekł, że "Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane z oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen".

Podobne stanowisko zajął ETS w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan (C-349/96). W orzeczeniu tym ETS odwołał się do pojęcia usługi pomocniczej, uznając, iż,"usługa ma charakter pomocniczy, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy jedynie do lepszego wykorzystania usługi zasadnicze;"

W świetle powyższych wskazówek ETS, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że usługa szkoleniowa w omawianym przypadku nie stanowi dla kontrahentów celu samego w sobie, lecz pełni rolę pomocniczą w stosunku do usługi głównej. Jej świadczenie jest możliwe jedynie i wyłącznie wraz z usługą opracowania i wdrożenia oprogramowania. Nabycie samej usługi szkoleniowej dotyczącej specjalistycznego oprogramowania nigdy by nie nastąpiło bez nabycia samego oprogramowania. Zatem usługa szkoleniowa w tym przypadku nie mogłaby istnieć samoistnie. Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przytoczonego orzecznictwa ETS należy mówić w tym przypadku o świadczeniu złożonym, składającym się ze świadczenia głównego, którym jest opracowanie i wdrożenie specjalistycznego oprogramowania oraz świadczenia pomocniczego w postaci usług szkoleniowych związanych z konkretnym oprogramowaniem.

Analogicznie do zagadnienia kwalifikowania dla celów VAT usług złożonych podchodzą polskie sądy administracyjne. Utrwaloną w orzecznictwie wspólnotowym koncepcję świadczenia złożonego i świadczenia pomocniczego potwierdziły sądy krajowe m.in. w następujących wyrokach: WSA z 9 listopada 2005 r. (III SA/Wa 2516/05), NSA z 17 kwietnia 2009 r. (I FSK 284/08), NSA z 22 czerwca 2005 r. (I FSK 103/05).

Ponadto, w celu uzyskania potwierdzenia prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług szkoleniowych związanych z wdrożeniem oprogramowania, Spółka uzyskała opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z 30 października 2009 r., zgodnie z którą usługi opisane w stanie faktycznym nr 1 niniejszego wniosku według PKWiU 1997 są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 72.20.32- 00.00 - "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta".

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, stawką właściwą dla usług szkoleniowych związanych z wdrożeniem oprogramowania jest stawka mająca zastosowanie do usługi głównej. Zasadą, wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, jest opodatkowywanie czynności według stawki 22% VAT. Stawka ta ma charakter stawki podstawowej, co oznacza, że jest stosowana w każdym przypadku, gdy ustawa, bezpośrednio czy też poprzez akty wykonawcze, w sposób wyraźny nie przewiduje zastosowania dla danej czynności innej stawki lub zwolnienia.

W konsekwencji, usługi szkoleniowe związane z wdrożeniem przez Spółkę specjalistycznego oprogramowania stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu według stawki 22%. Obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem stosowania dla tego typu czynności stawki preferencyjnej, ani też nie zwalniają omawianego świadczenia z opodatkowania. Zatem w braku szczególnych uregulowań do przedmiotowej usługi należy stosować stawkę podstawową.

Ad. 2)

Analogiczna argumentacja do przedstawionej w pkt 1) powyżej dotyczy traktowania dla potrzeb podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w stanie faktycznym nr 2, tj. związanych z dostawą zakupionego wcześniej przez Spółkę oprogramowania od podmiotu z grupy kapitałowej. W tym przypadku Spółka pełni rolę dystrybutora oprogramowania. Jednocześnie, z uwagi na dysponowanie wykwalifikowanymi specjalistami w zakresie obsługi tego oprogramowania, na zamówienie klienta zapewnia szkolenie z jego obsługi (w ramach odrębnego wynagrodzenia). Szkolenie takie jest niezbędne w celu możliwości korzystania z oprogramowania przez klienta ze względu na jego wysoki stopień wyspecjalizowania.

Podobnie jak w sytuacji opisanej w pkt 1) powyżej, usługa szkoleniowa stanowi w tym przypadku element świadczenia złożonego, w ramach którego dostawa oprogramowania jest świadczeniem głównym (stanowiącym zasadniczy cel klienta), natomiast szkolenie stanowi usługę pomocniczą służącą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego (dostawy towarów).

Dostawa oprogramowania dokonywana jest na nośnikach danych, na których utrwalone zostało oprogramowanie, zatem jest traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie dokonuje w tym przypadku przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych. Zakup oprogramowania na nośnikach jest traktowany jako import towarów i podlega odpowiedniej procedurze celnej dopuszczenia do obrotu, a zatem również podlega opodatkowaniu VAT z tytułu importu towarów. Odpowiednio przy sprzedaży oprogramowania przedmiotem transakcji nie jest udzielenie praw do oprogramowania, lecz dostawa towarów w postaci oprogramowania na nośnikach.

Zatem szkolenia przeprowadzane przez Spółkę w tej sytuacji stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów - oprogramowania na nośnikach. Taka klasyfikacja usług została również potwierdzona w opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z 30 października 2009 r., zgodnie z którą usługi opisane w stanie faktycznym nr 2 niniejszego wniosku według PKWiU 1997 są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 52.48.13-00.00 "usługi w zakresie handlu detalicznego komputerami oraz oprogramowaniem komputerowym".

W konsekwencji, usługi szkoleniowe dotyczące oprogramowania dystrybuowanego przez Spółkę powinny zostać potraktowane jako usługi pomocnicze do dostawy oprogramowania i opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego, a wiec według stawki 22%.

Ad. 3)

Wnioskodawca rozważa również możliwość organizowania szkoleń w zakresie obsługi oprogramowania komputerowego, nie związanych z wdrażanym ani sprzedawanym przez niego oprogramowaniem. Szkolenia takie będą stanowiły odrębne świadczenie, istniejące niezależne od jakiegokolwiek innego świadczenia. W tym przypadku, zdaniem Spółki, usługi takle powinny być traktowane dla celów podatku VAT według zasad właściwych dla tego typu usług w oparciu o obowiązujące przepisy. Traktowanie takie dotyczyć będzie również refakturowania usług szkoleniowych na inne podmioty, w sytuacji gdy nie stanowią one elementu usługi kompleksowej związanej z wdrożeniem lub dostawą oprogramowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, usługi w zakresie edukacji klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 80 są zwolnione od podatku VAT. W tym grupowaniu mieszczą się usługi, które Spółka będzie świadczyć opisane jako zdarzenie przyszłe nr 3. Potwierdził to Urząd Statystyczny w Łodzi w opinii klasyfikacyjnej z 30 października 2009 r., który sklasyfikował przeprowadzanie szkoleń w zakresie obsługi oprogramowania komputerowego wykonywane na odrębne zlecenie, niezwiązane z ich produkcją lub handlem w grupowaniu o symbolu PKWiU 80.42 - "Usługi szkół języków obcych, kształcenia ustawicznego dorosłych i pozostałych form kształcenia, gdzie indziej nie sklasyfikowanych".

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, planowane w przyszłości szkolenia w zakresie oprogramowania komputerowego, które nie są związane z wdrożeniem ani dostawa oprogramowania, będą podlegały zwolnieniu na gruncie ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.