IPPP3/443-111/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT. W związku z realizowanymi dostawami towarów oraz świadczeniem usług Spółka dokonuje zakupów towarów i usług opodatkowanych VAT. W związku ze sprzedażą można wyodrębnić kilka przypadków kwalifikacji podatku naliczonego: (I) podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych jest wprost związany ze sprzedażą opodatkowaną (czynnościami dającymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego); (II) podatek naliczony jest wprost związany ze sprzedażą zwolnioną (czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia VAT); (III) kwoty podatku naliczonego można wyodrębnić w zakresie w jakim są związane ze sprzedażą opodatkowaną" (w kwocie niższej niż określona w fakturze VAT zakupu), a w pozostałym zakresie dotyczą sprzedaży zwolnionej; (IV) kwoty podatku naliczonego nie są możliwe do wyodrębnienia (w przypadku zakupów związanych zarówno ze sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną). Kwalifikacja podatku naliczonego, o którym mowa w pkt (III) jest dokonywana w formie adnotacji na fakturze zakupowej, wskazując kwotę VAT do obniżenia kwoty podatku należnego lub na odrębnym dokumencie stanowiącym załącznik do faktury zakupowej.

Jednocześnie Spółka posiada dokumentację, z której wynika możliwość odliczenia ww. kwoty podatku w danym przypadku (umowy z kontrahentami, faktury sprzedaży, dokumenty wewnętrzne umożliwiające przyporządkowanie określonej kwoty podatku naliczonego do danej sprzedaży).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego w przypadkach określonych w pkt (III) i (IV).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

* Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług (pkt III), w takiej kwocie (części), którą może przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej (czynności dających prawo do odliczenia).

* Czy w pozostałym zakresie, dotyczącym zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi z VAT (gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować określonych kwot podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej) (pkt IV) Spółka ma prawo do odliczenia VAT wg proporcji, stosując współczynnik określony w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku określonym w pkt (III), ma prawo do odliczenia VAT w takiej części (kwocie), którą można przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej (względnie czynności dających prawo do odliczenia VAT).

W sytuacji, o której mowa w pkt (IV), Wnioskodawca ma prawo do odliczenia wg współczynnika (w przypadku gdy zakup udokumentowany fakturą VAT dotyczy zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej), przy czym Spółka nie jest w stanie wykazać, w jakim stopniu dany zakup jest związany z każdą z ww. sprzedaży.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikom VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności objęte opodatkowaniem VAT, jak i korzystające ze zwolnienia przedmiotowego w tej kwestii podatku naliczonego zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, z związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, o którym mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2).

Należy podkreślić, iż z zasady ogólnej, stanowiącej, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wynika prawo podatnika do odliczenia od kwoty VAT należnego odpowiedniej części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, jak również czynności niedających tego prawa. Zasady odliczenia częściowego zostały określone w ww. art. 90 ustawy o VAT.

Dokonując wykładni literalnej zapisu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, iż ustawodawca wyraźnie przewiduje sytuację, w której podatnik dokonując danego zakupu (związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), jest w stanie określić "całość" bądź część" kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. W związku z tym, podatnik ma prawo do odliczenia bądź całej kwoty VAT wynikającej z faktury zakupu (jeżeli dany zakup jest związany "w całości" ze sprzedażą opodatkowaną), bądź w kwocie niższej niż wskazana w fakturze (jeżeli dany zakup jest "w części" związany ze sprzedażą opodatkowaną). W przeciwnym wypadku treść analizowanego przepisu odnosiłaby się wyłącznie do całości kwoty podatku naliczonego. Inna wykładnia ww. regulacji stałaby w sprzeczności z podstawową zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności.

Dopiero w przypadku, gdy brak jest możliwości wyliczenia realnego wykorzystania danego towaru lub usługi w działalności gospodarczej (opodatkowanej), ustawa o VAT przewiduje specjalne zasady obliczania przysługującego podatnikowi odliczenia (wg współczynnika, którego zasady ustalania są określone w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT). Jest ono wskazywane proporcjonalnie (oparte na współczynniku), który najpełniej odzwierciedlałby realne wykorzystanie danego towaru (usługi) do świadczenia czynności opodatkowanych. Proporcja odliczeń jest obliczana na podstawie obrotów podatnika w danym roku podatkowym. Regulacje te stanowią odstępstwo od zasady ogólnej, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostającego w jakimkolwiek związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Powyższe przepisy są wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, przewidującej możliwość odliczenia VAT naliczonego przez podatnika. W związku z tym, należy wskazać, iż wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia VAT powinny być określone w przepisach o VAT, a ponadto te obostrzenia powinny wprost wynikać z Dyrektywy 2006/112/WE.

Prezentowany przez Spółkę pogląd uzasadniają również interpretacje organów podatkowych:

* "W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i usług opodatkowanych. Dopiero w sytuacji, kiedy nabywane przez podatnika towary i usługi związane są z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku i jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, podatek naliczony może być odliczony według proporcji ustalonej na podstawie ww. art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym - zdaniem Naczelnika tutejszego Urzędu Skarbowego - w stanie faktycznym przedstawionym w rozpatrywanym wniosku, w sytuacji wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności wyłącznie opodatkowanych, Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w Łodzi ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, która wynika z proporcji wyliczonej zgodnie z przepisem art. 90 ustawy".

(postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 3 lutego 2006 r., znak: I USBIII/436/93/2005/k.k.)

* "W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany - zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli uczelnia wyodrębni kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. związane ze sprzedażą opodatkowaną), to przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Reasumując, odliczenie podatku naliczonego dotyczy tylko tych zakupów, które są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Proporcję należy stosować w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i sprzedażą opodatkowaną.

(postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 24 stycznia 2006 r., znak: RO/443-3/06).

* "Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawne, co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych. Dopiero w sytuacji, kiedy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku i jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, należy odliczać podatek naliczony według proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ustawy". (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2005 r. znak: Ill-1/4430-78/VAT/O5/SG).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych:

"Wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego" - wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04;

"Wykładnia przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (...) (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) powinna - uwzględniając na tle konkretnego stanu faktycznego ratio legis wyrażonej w nim normy - zapewniać stosowną proporcję przewidzianego w tym przepisie środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć, tak aby bezpodstawnie nie zostało naruszone wynikające z ustawy kardynalne uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji" - wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt. FSK 1633/04. W orzeczeniu tym skład orzekający podkreślił również, iż "każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku ponosi jego ciężar finansowy. Do sytuacji takiej nie należy doprowadzać w przypadku braku ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza braku zagrożenia interesu Skarbu Państwa". "Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. O dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. W świetle przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. podatnik w swojej działalności ma obowiązek przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów czynności (sprzedaży), z którymi wydatki te są związane. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów czynności ma charakter bezwzględny".

- wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 1149/06.

Trzeba także podkreślić, iż stanowisko Wnioskodawcy uzasadnia również doktryna prawa podatkowego:

* "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w ustawie oraz aktach wykonawczych. W przypadku nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia oraz czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, odliczeniu podlega jedynie kwota podatku naliczonego dotycząca wykonywania czynności, w stosunku do których podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podatnik dokonując zakupu towaru lub usługi, która jest następnie tylko częściowo związana z działalnością opodatkowaną może odliczyć tylko taką część podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu, jaka jest uzasadniona wykorzystywaniem danego towaru lub usługi do działalności opodatkowanej. W związku z odliczaniem częściowym możemy wyróżnić dwie sytuacje. Pierwsza z nich to sytuacja, gdy podatnik jest w stanie określić w jakiej części wykorzystuje zakupiony towar (usługę) do działalności podlegającej opodatkowaniu, a w jakiej nie. Dopiero, gdy z jakiś powodów obliczenie tej proporcji nie jest możliwe, podatnik posłuży się ust. 2 komentowanego artykułu".

(W. Modzelewski (red), Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Warszawa 2008 r.)

* "W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować, w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Wreszcie należy podkreślić, iż rozliczenie proporcjonalne jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika - oznacza to, iż podatnik nie musi dokonać rozliczenia proporcjonalnego - w takim jednak przypadku znaczy to, iż rezygnuje on z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego, którego nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych kategorii działalności".

(T. Michalik, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2008 r.)

* "Rozliczanie podatku naliczonego według współczynnika możliwe jest jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną. Organy te nie mogą stosować współczynnika w odniesieniu do całości zakupów, jeśli występują zakupy związane ewidentnie jedynie z poszczególnymi rodzajami sprzedaży. W takiej sytuacji organy te obowiązane są do przeprowadzenia jak najbardziej precyzyjnej alokacji podatku naliczonego".

(J. Martini, Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2005 r.)

* "Przepisy dotyczące częściowego odliczenia mają w tych przypadkach zastosowanie tylko wtedy, jeśli w stosunku do nabytych towarów i usług nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi".

(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, 1335 wyjaśnień i interpretacji. VAT 2008, Warszawa 2008 r.)

* "Proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego może mieć zastosowanie zarówno w przypadku, gdy w danym stanie faktycznym żadnych zakupów nie da się przyporządkować do danego rodzaju czynności, jak i wówczas, gdy tylko część tych zakupów podlega odpowiedniemu przyporządkowaniu. Nie można zatem wprowadzić generalnej reguły, że podatnik ma zawsze stosować proporcję, jeśli tylko wystąpi u niego sprzedaż mieszana".

(Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 r.)

W tym miejscu należy nadmienić, iż przepisy polskiej ustawy o VAT przewidujące prawo do odliczenia VAT są oparte na przepisach Dyrektywy Rady Unit Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 168 Dyrektywy co do zasady, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które mu zostały dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Analogiczne zasady w odliczeniu VAT są zawarte w art. 173, dotyczącym zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi z VAT.

Powyższy przepis statuuje jedną z podstawowych zasad systemu VAT - zasadę neutralności, przejawiającą się tym, iż poprzez realizację prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego (w całości lub w części - w zależności od stopnia przypisania do sprzedaży opodatkowanej), podatnik nie ponosi ciężaru ekonomicznego tego podatku. Zasada ta dotyczy podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną względnie mieszaną przy czym przepisy unijne nie ograniczają wysokości odliczenia VAT (w odpowiedniej części zakupów), w zakresie w jakim dotyczy to czynności, dających prawo do odliczenia.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż "realizacja zasada neutralności wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. (...) Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy".

(J. Zubrzycki, Leksykon VAT.2008, Wrocław 2008 r.)

Ponadto zasada została jednoznacznie wyrażona w orzecznictwie ETS. W orzeczeniach w sprawach C-439/04 i C-440/04 z dnia 6 lipca 2006 r. ETS podkreślił: "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT".

Analogiczne stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03: "Jeżeli bowiem podatnik dokonuje jednocześnie transakcji, dla których podatek podlega odliczeniu, jak i transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 (5) akapit pierwszy VI Dyrektywy, do odliczenia tylko takiej części podatku VAT, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji". Powyższe wyroki dotyczą poprzednio obowiązującej Dyrektywy Rady EWG 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ale zachowują aktualność pod reżimem obecnych regulacji unijnych.

W zakresie dokumentowania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy odwołać się do przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy o VAT nie wskazują bowiem w jaki sposób należy udokumentować wskaźnik odliczeń VAT zastosowany przez podatnika. Ustawa o VAT w art. 109 wskazuje jedynie na obowiązek prowadzenia odpowiedniej ewidencji kwot podatku naliczonego nie precyzując, w jaki sposób udokumentować (wskazać) zakres odliczenia.

Na podstawie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dowodem w trakcie postępowania podatkowego (odpowiednio kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej) jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym, należy uznać, iż każda forma udokumentowania odpowiedniej alokacji podatku naliczonego (w formie adnotacji na fakturze zakupowej lub w odrębnym dokumencie - wraz z pozostałą dokumentacją Spółki uzasadniającą prawo do odliczenia konkretnej kwoty podatku naliczonego) są zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej oraz o podatku od towarów i usług.

Regulacja ww. przepisu wprowadza zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, oraz czynności kontrolnych unormowanych Ordynacją podatkową. Granice dowodzenia określa "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z przepisami powszechnie obowiązującymi. Dowodem mogą być rzeczy, zdarzenia, działania, zaniechania, zapisy w księgach, treść innych dokumentów (zarówno państwowych jak i prywatnych).

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 września 1990 r. (sygn. akt. III ARN 9/90) podkreślono, iż "oświadczenie składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawione przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. Nie ma uzasadnionych podstaw, by zasada ta nie była stosowana także w postępowaniu przed organami podatkowymi".

Reasumując, dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest środek dowodowy, który w określonych sytuacjach może być równocześnie źródłem dowodowym, np. dokument (treść dokumentu lub sam dokument) albo dowód rzeczowy. Możliwość przyjęcia oświadczenia (adnotacji) na dokumencie źródłowym (fakturze VAT) potwierdza również doktryna prawa podatkowego:

* Artykuł 180 § 1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181, ale również dowody nienazwane. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa, np. nie można dopuścić jako dowodów zeznań duchownych prawnie uznanych wyznań - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi, orzeczeń o skazaniu lub ukaraniu objętych przepisami o zatarciu skazania. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Wprowadzenie zatem przez organ podatkowy co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie istnienia danego rodzaju faktu jest sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądu administracyjnego odrzuca się dopuszczalność stosowania formalnej teorii dowodów jako sprzecznej z zasadą ogólną prawdy obiektywnej. W wyroku z 9 marca 1989 r. NSA przyjął: (...) niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (II SA 961/88; ONSA 1989, Nr 1, poz. 33).

Mając powyższe na uwadze, uznając wniosek za słuszny i w pełni uzasadniony, wnosimy jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana powyżej zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych, bądź niepodlegajacych opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu.

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ust. 4 tegoż artykułu wskazano, iż ww. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W oparciu o art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy w proporcji czynności opodatkowane do ogółu obrotu nie przekroczyły 2%, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Jak wynika z treści stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną, jak i zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT. W związku z dokonywanymi dostawami towarów jak i świadczeniem usług Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług opodatkowanych VAT. W związku ze sprzedażą można wyodrębnić kilka przypadków kwalifikacji podatku naliczonego:

I - podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych jest wprost związany ze sprzedażą opodatkowaną

II - podatek naliczony jest wprost związany ze sprzedażą zwolnioną

III- kwoty podatku naliczonego można wyodrębnić w zakresie w jakim są związane ze sprzedażą opodatkowaną w kwocie niższej niż określona na fakturze VAT zakupu, a w pozostałej części dotyczą sprzedaży zwolnionej

IV - kwoty podatku naliczonego nie są możliwe do wyodrębnienia (w przypadku zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną)

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w przypadkach opisanych w pkt III (możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w części z jaką są związane ze sprzedażą opodatkowaną) oraz pkt IV (możliwość odliczenia podatku naliczonego wg proporcji w przypadku, gdy nie da się wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną) postępuje właściwie dokonując odliczeń podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa należy uznać, iż sposób rozliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane zakupy, jaki został zaprezentowany przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym (tzn. w przypadkach określonych w pkt III i IV) jest właściwy. Wnioskodawca miał uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy towarów i usług w takiej kwocie jaką mógł przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej (przypadek pkt III opisanego w przedmiotowym wniosku), w pozostałym zakresie miał uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego, w przypadku, gdy nie był w stanie przyporządkować określonych kwot podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej, wg odpowiednich proporcji stosując współczynnik określony w art. 90 ust. 2 - 3 ustawy o VAT (przypadek pkt IV opisanego w przedmiotowym wniosku).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.