IPPP3/443-11/14-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca świadczenia nabywanych usług, właściwości miejscowej organu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca świadczenia nabywanych usług, właściwości miejscowej organu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa fińskiego z siedzibą w Finlandii i jednocześnie fińskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie dostaw linii produkcyjnych, systemów, sprzętów oraz usług dla przemysłu celulozowo-papierniczego, w tym służących do obróbki drewna, włókna i odzysku chemicznego. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonała również rejestracji dla celów podatkowych (w tym podatku VAT) w Polsce.

Inwestycja realizowana w Polsce

W dniu 22 lutego 2013 r. Spółka zawarła umowę z polskim kontrahentem (dalej: Kontrahent) na dostawę, montaż oraz uruchomienie kotła odzysknicowego (dalej: Umowa). Kontrahent jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz ma na terytorium Polski siedzibę.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka realizuje (dalej: Projekt, Inwestycja) polegający na zaprojektowaniu, uzyskaniu wszystkich niezbędnych przewidzianych prawem pozwoleń, dostawie materiałów, montażu, nadzorze nad prowadzonymi pracami, przeprowadzeniu testów oraz rozruchu próbnego kotła odzysknicowego, stanowiącego instalację trwale związaną z gruntem.

Spółka zobowiązała się do wykonania przedmiotu Umowy jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i gwarantowanych parametrach technicznych określonych postanowieniami Umowy. W szczególności Spółka, w ramach realizacji wskazanej Inwestycji, jest odpowiedzialna za zarządzanie Projektem, przeprowadzenie prac inżynieryjno-projektowych, dostawę materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji (kotła odzysknicowego) w Polsce oraz prace instalacyjno-montażowe wykonywane na placu budowy w Polsce, wykonanie testów, odbioru technicznego oraz rozruchu próbnego kotła. Należy podkreślić, że zarządzanie Projektem, prace inżynieryjno-projektowe oraz organizacja/zarządzanie procesem zakupów będą wykonywane w Finlandii przez centralę Spółki. Do czynności wykonywanych w Polsce będą zaliczać się prace instalacyjno-montażowe, nadzorcze, testowania instalacji, odbioru technicznego, rozruchu próbnego oraz bieżącego zarządzania na placu budowy. Spółka ma prawo korzystać z usług podwykonawców w zakresie usług realizowanych na terytorium Polski.

Projekt będzie realizowany etapami, na podstawie harmonogramu ramowego stanowiącego załącznik do Umowy. Harmonogram ramowy przewiduje następujące główne etapy realizacji Projektu:

Należy podkreślić, że zgodnie z Umową prace konstrukcyjne wykonywane na miejscu budowy (punkt nr 4) będą realizowane przez Kontrahenta, a nie przez Spółkę.

Wykonanie całego Projektu zostało zaplanowane na okres 98 tygodni. Spółka pragnie podkreślić, że pierwsze czynności przewidziane harmonogramem ramowym Umowy będą wykonywane poza terytorium Polski. Prace instalacyjne wykonywane przez pracowników Spółki na miejscu budowy mają rozpocząć się po dokonaniu dostaw materiałów i wyposażenia niezbędnego do rozpoczęcia instalacji (kolejne dostawy materiałów i wyposażenia będą realizowane podczas trwania Projektu).

Na chwilę obecną Spółka nie jest w stanie określić dokładnej liczby pracowników, którzy zostaną oddelegowani do pracy w Polsce. Liczba ta może się zmieniać w zależności od tego, ile osób będzie wymaganych dla odpowiedniego wykonania danego etapu Projektu. Długość pobytu każdego pracownika w Polsce będzie uzależniona od charakteru i zakresu jego obowiązków (w niektórych przypadkach pobyt może trwać kilka dni, w innych kilka miesięcy). Pracownicy ci będą uprawnieni do podejmowania wyłącznie bieżących (operacyjnych) decyzji dotyczących realizacji Projektu na miejscu budowy. W szczególności będą oni odpowiedzialni za nadzór i zarządzanie Projektem na miejscu. Ponadto podejmowane przez nich decyzje obejmą zarządzanie instalacją, w szczególności w kwestii przeprowadzania prac instalacyjno-montażowych, koordynacji oraz nadzoru nad pracami podwykonawców, a także uruchomienia próbnego instalacji. Całkowite zasoby ludzkie zaangażowane w realizację Projektu będą obejmowały także pracowników zatrudnionych przez podwykonawców, z usług których Spółka ma prawo korzystać.

Jak wskazano powyżej, uprawnienia pracowników delegowanych do realizacji Projektu w Polsce będą ograniczone. Wszelkie kluczowe decyzje związane z realizacją Inwestycji (takie jak ewentualna zmiana zakresu lub harmonogramu prac itp.), z wyłączeniem decyzji dotyczących bieżącego sposobu wykonania robót i spraw związanych z wykonywaniem usług na placu budowy (w tym montażu, testowania, odbioru, rozruchu), będą podejmowane w centrali Spółki w Finlandii. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, pracownicy Spółki oddelegowani do wykonywania obowiązków w Polsce opuszczą terytorium Polski.

W miejscu realizacji Inwestycji (w pobliżu placu budowy) Spółka będzie czasowo wynajmować niezbędne pomieszczenia dla celów socjalnych (np. kontenery). Dla celów prowadzenia Projektu Spółka zapewni w Polsce mieszkania dla pracowników pracujących na placu budowy zatrudnionych przez Spółkę. Natomiast wszelkie sprawy związane z obsługą administracyjno-finansową Inwestycji, w tym kwestiami plac dla pracowników delegowanych do Polski, kwestiami księgowymi oraz organizacją i nadzorem nad procesem dostaw niezbędnych dla realizacji Inwestycji, będą wykonywane w Finlandii.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji Projektu składa się z dwóch części:

* wynagrodzenie z tytułu nabycia materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji, usług inżynierskich oraz kreślarskich, a także usług związanych z realizacją Projektu wykonanych przez Spółkę poza terytorium Polski (dalej: Fińska część Projektu),

* wynagrodzenie z tytułu usług wykonywanych przez Spółkę na terytorium Polski, w tym usług instalacyjnych, montażowych, nadzorczych, odbioru technicznego, przeprowadzenia wszelkich niezbędnych testów, uruchomienia próbnego, uruchomienia kotła odzysknicowego (dalej: Polska część Projektu).

Realizacja Inwestycji będzie stanowić dla Spółki transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. Zdaniem Spółki, transakcja ta będzie uznana za dostawę towarów z montażem. Spółka pragnie podkreślić, że kwalifikacja realizacji Projektu jako dostawy z montażem na terytorium kraju (a nie np. jako świadczenie usług na terytorium kraju) stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Towary i usługi nabywane w związku z wykonaniem Projektu

W związku z realizacją Projektu, Spółka będzie dokonywała zakupów różnego rodzaju towarów i usług.

W szczególności, Spółka będzie nabywała materiały, maszyny, urządzenia i części niezbędne do montażu kotła odzysknicowego. Z kolei do najważniejszych usług nabywanych przez Spółkę będą zaliczać się usługi wykonywane przez podwykonawców na miejscu budowy, w tym usługi instalacyjne, montażowe, testowania instalacji oraz uruchomienia kotła odzysknicowego. Spółka będzie także nabywała usługi inżynierskie, kreślarskie oraz transportowe.

Spółka pragnie podkreślić, że część ze wskazanych towarów i usług będzie nabywana w związku z realizacją Fińskiej części Projektu, a pozostałe będą nabywane w związku z realizacją Polskiej części Projektu.

Do najważniejszych usług nabywanych w ramach realizacji Polskiej części Projektu zaliczać się będą usługi świadczone na placu budowy przez podwykonawców, w tym usługi instalacyjne, montażowe, testowania instalacji, rozruchu próbnego oraz uruchomienia kotła odzysknicowego (dalej łącznie nazywane usługami związanymi z realizacją Polskiej części Projektu). Z kolei usługami nabywanymi w celu realizacji Fińskiej części Projektu będą usługi inżynierskie, kreślarskie oraz transportowe (dalej łącznie nazywane usługami związanymi z realizacją Fińskiej części Projektu).

Usługi inżynierskie będą nabywane przez cały okres trwania Projektu, natomiast usługi kreślarskie będą nabywane w pierwszych etapach realizacji Inwestycji. Odnosząc się do usług transportowych, Spółka pragnie podkreślić, że usługi te będą nabywane i realizowane w momencie istnienia Stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski, zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną w uzasadnieniu pytania nr 1 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka pragnie wskazać, iż przeważająca część materiałów wykorzystanych w procesie instalacyjno-montażowym zostanie zamówiona przez centralę Spółki i sprowadzona z Finlandii, ale niewykluczone jest, że Spółka będzie nabywała towary i usługi na potrzeby związane z wykonaniem Projektu na terytorium Polski, z innych państw Unii Europejskiej, jak i państw trzecich. Jednakże proces zamawiania i zakupu towarów i materiałów, organizowania i zarządzania dostawami, będzie każdorazowo prowadzony z terytorium Finlandii.

Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi świadczone na rzecz Spółki przez podatników VAT, udokumentowane fakturami zawierającymi kwotę podatku VAT.

Pozostała działalność Spółki na terytorium Polski

Jak wykazano we wcześniejszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce ze względu na transakcje realizowane na terytorium kraju. Spółka pragnie zaznaczyć, że w okresie realizacji Projektu, Spółka będzie realizować również inne transakcje na terytorium Polski, takie jak wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju oraz dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Transakcje te nie będą związane z opisanym powyżej Projektem.

W związku z powyższym, czynności podlegające opodatkowaniu VAT będą przez Spółkę realizowane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z prowadzoną w ramach Projektu działalnością Spółka będzie posiadać na terytorium Polski w okresie realizacji tej Inwestycji stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

2. Czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium kraju powstanie z chwilą rozpoczęcia pracy na placu budowy przez pracowników Spółki oddelegowanych do pracy w Polsce lub pracowników podwykonawców.

3. Czy miejsce świadczenia nabywanych przez Spółkę usług związanych z realizacją Polskiej części Projektu będzie znajdowało się na terytorium Polski i w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

4. Czy miejsce świadczenia nabywanych przez Spółkę usług związanych z realizacją Fińskiej części Projektu będzie znajdowało się na terytorium Polski i w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

5. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego właściwym miejscowo organem podatkowym w sprawach Spółki pozostanie NaczelnikUrzędu Skarbowego W....

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W związku z prowadzoną w ramach Projektu działalnością Spółka będzie posiadać na terytorium Polski w okresie realizacji tej Inwestycji stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

2. Stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki na terytorium kraju powstanie z chwilą rozpoczęcia pracy na placu budowy przez pracowników Spółki oddelegowanych do pracy w Polsce lub pracowników podwykonawców.

3. Miejsce świadczenia nabywanych przez Spółkę usług związanych z realizacją Polskiej części Projektu będzie znajdowało się na terytorium Polski i w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

4. Miejsce świadczenia nabywanych przez Spółkę usług związanych z realizacją Fińskiej części Projektu będzie znajdowało się na terytorium Polski i w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

5. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego właściwym miejscowo organem podatkowym w sprawach Spółki pozostanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Uwagi ogólne

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 28b ust. 2 tejże ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy, dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę na potrzeby związane z wykonaniem Projektu, istotne jest ustalenie, czy Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności oraz czy to stałe miejsce prowadzenia działalności jest odbiorcą usług świadczonych na rzecz Spółki.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa).

Definicja stałego miejsca prowadzonej działalności została natomiast zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz. U.UE z 2011 r. nr 77/1, dalej: Rozporządzenie Rady). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta jest stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Unia, UE).

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy się odwołać m.in. do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, jak również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej tj.:

Dopiero łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem trwałości wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający, pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na konieczność spełnienia zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych wielokrotnie wskazywał TSUE w licznych orzeczeniach:

* sprawa 168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,

* sprawa C-190/95 Aro Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam,

* sprawa C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S,

* sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg.

Takie rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności, wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach, znalazło także potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 110/09) oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. IP-PP2-143-712/08/AS, z dnia 27 maja 2009 r., sygn. IPPP2/443-215/09-2/DM, z dnia 5 października 2010 r., sygn. IPPP3/443-666/10-4/MPe, czy z dnia 22 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-63/12-2/SM).

Przesłanki pozwalające na uznanie, że w związku z prowadzonym projektem Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju

Kryterium stałości prowadzonej działalności

Jak wskazano powyżej stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimalnym poziomem stałości wynikającym zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej. Na tej podstawie należy przyjąć, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę techniczną cechującą się odpowiednią stałością.

W ramach analizy definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, w odniesieniu do praktycznego aspektu jej zastosowania, powstają trudności z określeniem ram czasowych pozwalających stwierdzić, że zasoby wykorzystywane są wystarczająco długo w sposób stały (powtarzalny, nieprzemijający) w sytuacji, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności jest ulokowane w danym kraju na ograniczony czas. W polskich przepisach prawa podatkowego brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium Polski ma charakter stały.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wersja internetowa słownika dostępna na stronie www.sjp.pwn.pl), stały to "trwale związany z jakimś miejscem, pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieulegający zmianom, trwający bez przerwy". W związku z tym, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem trwałości, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

W oparciu o orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że "zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-438/10-2/SM), w której stwierdził, że "dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający."

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził także, że pomimo okresowego i przemijającego charakteru działalności podatnika, polegającej na budowie instalacji, nie można wnioskować, iż nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności. Okresowość wynika bowiem z charakteru (specyfiki) kontraktów inżynieryjnych. Organ podkreślił, że nie istnieją jakiekolwiek ramy czasowe (np. kilka czy kilkanaście miesięcy, a może nawet lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie ma.

Spółka szacuje, że wykonanie całego Projektu będzie obejmować okres około 98 tygodni, przy czym prace na miejscu instalacji wykonywane przez pracowników Spółki mają rozpocząć się po dokonaniu dostawy materiałów i wyposażenia niezbędnego do wykonania instalacji. Od momentu rozpoczęcia prac instalacyjno-montażowych, Spółka będzie nieprzerwanie prowadzić Inwestycję na terytorium Polski przy wykorzystaniu zatrudnianych przez Spółkę pracowników i podwykonawców oraz przy użyciu koniecznej do prowadzenia działalności infrastruktury technicznej aż do jej ukończenia. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w ramach realizacji opisanego Projektu kryterium stałości prowadzonej działalności będzie spełnione.

Kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich

Z wykładni TSUE wynika, że zasobami ludzkimi mogą być np. pracownicy podatnika obecni w tym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług, zarządzanie przedsięwzięciem).

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, przez zasoby ludzkie należy rozumieć nie tylko pracujących na terytorium kraju pracowników zatrudnionych przez podatnika lecz również np. pracowników zatrudnionych przez zleceniobiorców, przez których podatnik ten świadczy swoje usługi. Stanowisko takie przedstawił między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. (IPPP3/443-174/11-3/LK) stwierdzając, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzania działalności na terytorium Polski także w sytuacji, gdy sam nie zatrudnia bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych przez kontrahentów Spółki.

W praktyce organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wskazuje się, jaka liczba pracowników konieczna jest do uznania, że podatnik dysponuje w sposób ciągły wystarczającymi zasobami ludzkimi by twierdzić, że spełniony jest ten warunek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z powyższym uznać należy, że w zależności od specyfiki danej działalności liczba ta może się zdecydowanie różnić.

Dla celów realizowania Projektu, Spółka będzie posiadała zasoby ludzkie konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci zatrudnionych przez siebie pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce, a także będzie korzystać z pracowników podwykonawców zaangażowanych w proces realizacji Projektu. Od momentu rozpoczęcia prac instalacyjno-montażowych aż do pomyślnego zakończenia próby eksploatacyjnej (Performance Test), na terenie budowy będzie pracować kilku pracowników Spółki, których liczba nie jest jeszcze ostatecznie znana. Należy także zauważyć, że liczba ta może się zmieniać w zależności od tego, ile osób będzie wymaganych dla odpowiedniego wykonania danego etapu Projektu. Niemniej, przez cały czas dla celów prowadzonej działalności Spółka będzie dysponowała na terytorium Polski personelem złożonym z pracowników Spółki i podwykonawców, którzy będą uczestniczyć w prowadzeniu działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski w sposób ciągły.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, warunek posiadania odpowiednich zasobów ludzkich także zostanie spełniony.

Kryterium posiadania odpowiednich zasobów technicznych

Zasobami technicznymi wykorzystywanymi przez stałe miejsce prowadzenia działalności mogą być np. budynki, magazyny, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika bądź przez niego wynajęte, konieczne do wykonywania działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-680/10-2/SM) organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który stwierdził w odniesieniu do warunków istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, że "istotne jest by miejsce to posiadało stałe, dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do świadczenia usług. Tym samym konieczne jest zatrudnienie pracowników lub osób współpracujących (przepis nie wskazuje na podstawy prawne współpracy) oraz zapewnienie zasobów technicznych, a te w znaczącej mierze będą zależały od charakteru świadczonych usług. Wydaje się więc, że w skrajnych przypadkach może to być komputer z dostępem do Internetu oraz drukarka."

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka będzie wykorzystywała infrastrukturę techniczną umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym celu Spółka będzie korzystała z wynajmowanych pomieszczeń (np. kontenery) socjalnych w pobliżu placu budowy. Spółka wynajmie również mieszkania dla pracowników zatrudnionych przez Spółkę, pracujących na placu budowy. Dodatkowo, na placu budowy Spółka będzie korzystać z maszyn i urządzeń należących do podwykonawców, którzy z kolei będą wykorzystywać je do świadczenia w imieniu Spółki usług związanych z realizacją Projektu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zasoby techniczne wykorzystywane przez Spółkę w Polsce w sposób ciągły, obejmujące zarówno pomieszczenia gospodarcze, mieszkania dla pracowników, jak i maszyny oraz urządzenia wykorzystywane na miejscu budowy, będą tworzyły infrastrukturę techniczną niewątpliwie umożliwiającą prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób stały.

Odbiór i wykorzystywanie usług

Biorąc pod uwagę konkluzje wskazane powyżej w punktach a) - c) należy uznać, że Spółka będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz będzie dysponować określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na potrzeby przedmiotowego Projektu Spółka będzie nabywać od podwykonawców usługi niezbędne do realizacji Inwestycji. Pracownicy Spółki, odpowiedzialni za bieżące zarządzanie na placu budowy, będą dokonywali kontroli jakości tych usług. Co więcej, Spółka będzie także wynajmować pomieszczenia (pomieszczenia socjalne oraz mieszkania dla pracowników), dla których robione będą zakupy towarów i usług wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej w tym miejscu działalności, w tym usługi telekomunikacyjne czy media.

Zdaniem Spółki, powyższe bezsprzecznie potwierdza, że Spółka będzie dysponowała w Polsce miejscem wystarczającym do otrzymywania i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kryterium wypełnienia definicji działalności gospodarczej

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności nie można rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odwołując się do kryteriów wskazanych w powyższym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu infrastruktury oraz personelu zlokalizowanego na jego terytorium w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że wykorzystywana infrastruktura techniczna i personel musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-174/11-3/LK).

Podobnie, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r. (sygn. I SA/Ol 563/2009) wskazał, że "uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie art. 15 ust. 2 ustawy kryteria, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Spółka stoi także na stanowisku, że posiadana w Polsce struktura i personel pozwoli jej na prowadzenie działalności na terytorium Polski. Pracownicy Spółki obecni na terenie budowy w Polsce będą uprawnieni do podejmowania bieżących decyzji dotyczących Projektu. Będą oni w szczególności odpowiedzialni za nadzór i bieżące zarządzanie Projektem w miejscu jego realizacji. Podejmowane przez nich decyzje będą obejmować zarządzanie instalacją na miejscu i dotyczą w szczególności kwestii montażu i spraw związanych z wykonywaniem usług na placu budowy (w tym montażu, testowania, odbioru, rozruchu). Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-438/10-2/SM) wydanej w podobnym stanie faktycznym. Organ podatkowy potwierdził w niej, iż w przypadku posiadania przez pracowników wpływu na bieżące decyzje dotyczące sposobu wykonywania prac, należy uznać, że działalność jest prowadzona w sposób niezależny w stopniu wystarczającym, aby uznać, że jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowanie

Podsumowując, na podstawie analizy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku przez pryzmat definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartej w Rozporządzeniu Rady, orzecznictwa TSUE oraz stanowiska organów podatkowych należy uznać, że Spółka w związku z realizacją Projektu będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Uwagi ogólne

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, o stałym miejscu prowadzenia działalności przez podatnika można mówić, gdy łącznie spełnione są poniższe kryteria:

Moment powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sytuacji stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski powstanie z chwilą rozpoczęcia pracy na placu budowy przez pracowników Spółki oddelegowanych do Polski lub podwykonawców zaangażowanych w realizację Projektu w imieniu Spółki i będzie trwać aż do zakończenia ich pracy, a więc do pomyślnego przeprowadzenia próby eksploatacyjnej (Performance Test).

Spółka pragnie zauważyć, że pracownicy ci będą mogli wykonywać prace związane z realizacją Projektu opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dopiero gdy na placu budowy w Polsce zostanie zorganizowane zaplecze techniczne, tj. po dostarczeniu na teren budowy kontenerów, w których zostaną zorganizowane pomieszczenia socjalne, wszelkich maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania Inwestycji oraz po wynajęciu mieszkań dla pracowników Spółki oddelegowanych do pracy w Polsce.

Zatem dopiero po zorganizowaniu infrastruktury technicznej pozwalającej na realizację Inwestycji pracownicy Spółki i pracownicy podwykonawców będą mogli rozpocząć wykonywanie powierzonych im zadań. W konsekwencji od początku pobytu pracowników Spółki i podwykonawców na placu budowy powstanie struktura umożliwiająca odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb powstałego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a wszystkie określone powyżej kryteria pozwalające na uznanie, że w związku z prowadzonym Projektem Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, zostaną spełnione.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że stałe miejsce prowadzenia działalności w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powstanie z chwilą przybycia na plac budowy pracowników Wnioskodawcy bądź podwykonawców zaangażowanych w realizację Inwestycji w imieniu Spółki i będzie trwać aż do zakończenia ich pracy, a więc do pomyślnego przeprowadzenia próby eksploatacyjnej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i nr 4

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zauważyć należy, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego nie tylko wskazanych powyżej przestanek pozytywnych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Biorąc pod uwagę sytuację Spółki istotne znaczenie ma art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W przypadku Spółki omawiana regulacja miałaby zastosowanie, gdyby miejscem świadczenia usług przez nią nabywanych nie była Polska, co skutkowałoby uznaniem, że zawarta przez Spółkę transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Podsumowując, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego jeżeli:

W dalszej części wniosku przedstawiona jest argumentacja Spółki wskazująca, że oba wymienione wyżej warunki są w przypadku Spółki spełnione.

Związek nabywanych usług związanych z realizacją Projektu, z czynnościami opodatkowanymi w Polsce

Spółka pragnie podkreślić, że realizacja Inwestycji będzie stanowić dla niej transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. Nabywane przez Spółkę usługi związane z realizacją Projektu są niezbędne dla wykonania przez Spółkę Inwestycji. W konsekwencji należy stwierdzić, że nabywane przez Spółkę usługi związanych z realizacją Projektu będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem przez Spółki czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Miejsce świadczenia usług - uwagi ogólne

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca zawarł w ustawie o VAT szereg odstępstw od zasady ogólnej.

Miejsce świadczenia usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika

Jeden z wyjątków od zasady ogólnej został zawarty w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami

Kolejne odstępstwo od zasady ogólnej zostało sformułowane w treści art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie należy zauważyć, że katalog usług uznanych za związane z nieruchomościami, zamieszczony w art. 28e ustawy o VAT, ma charakter otwarty, o czym świadczy użycie sformułowania w tym.

Miejsce świadczeniu usług nabywanych przez Spółkę na potrzeby realizacji Polskiej części projektu

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka będzie dokonywała zakupów różnego rodzaju usług na potrzeby realizacji Polskiej części Projektu.

Do najważniejszych usług nabywanych przez Wnioskodawcę związanych z realizacją tej części Projektu zaliczają się usługi wykonywane przez podwykonawców na placu budowy, w tym usługi instalacyjne, montażowe, testowania, rozruchu próbnego oraz uruchomienia kotła odzysknicowego.

Usługi związane z realizacją Polskiej części Projektu jako usługi nabywane na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności

Jak wynika z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 niniejszego wniosku, Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które będzie zaangażowane w prace wykonywane na placu budowy w Polsce, obejmujące m.in. usługi instalacyjne, montażowe, nadzorcze, odbioru technicznego, przeprowadzenia niezbędnych testów, uruchomienia próbnego, uruchomienia kotła odzysknicowego.

Zgodnie z przedstawionym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zakresem Polskiej części Projektu, Spółka, realizując tę część, będzie świadczyła szereg usług na placu budowy znajdującym się na terytorium Polski, w tym usługi instalacyjne, montażowe, nadzorcze, odbioru technicznego, przeprowadzenia niezbędnych testów, uruchomienia próbnego oraz uruchomienia kotła odzysknicowego.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zakres nabywanych przez niego usług związanych realizacją Polskiej części Projektu w dużej mierze pokrywa się z zakresem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na terytorium Polski. Należy zatem uznać, że usługi te będą niezbędne do wykonania przez Spółkę Polskiej części Projektu, która będzie realizowana za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki. Zdaniem Spółki należy więc stwierdzić, że usługi związane z realizacją Polskiej części Projektu będą nabywane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki znajdującego się na terytorium Polski, gdyż przez to miejsce będą one konsumowane.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, do obowiązków Spółki będzie należało m.in. nadzorowanie prac związanych z instalacją, montażem, testowaniem oraz uruchomieniem kotła odzysknicowego, które będą wykonywane przez podwykonawców. Nadzór ten będzie dokonywany bezpośrednio na placu budowy, a więc w stałym miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowi kolejny argument potwierdzający, że usługi związane z realizacją Polskiej części Projektu będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki.

Miejsce świadczenia usług świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności

Z treści przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższa reguła dotyczy sytuacji, w której konsumentem nabywanej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Oznacza to, że struktura osobowo-techniczna, stworzona w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w innym miejscu niż miejsce siedziby tego podatnika, nabywa usługi konieczne do realizacji powierzonych jej czynności opodatkowanych.

Jak zostało wykazane powyżej, usługi związane z realizacją Polskiej części Projektu są świadczone na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski. Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z realizacją Polskiej części Projektu będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, znajdujące się na terytorium Polski. Zatem miejsce świadczenia nabywanych przez Spółkę usług związanych z realizacją Polskiej części Projektu będzie znajdowało się na terytorium Polski.

Usługi związane z realizacją Polskiej części projektu jako usługi związane z nieruchomościami

Spółki pragnie także zauważyć, że nawet gdyby usługi związane z realizacją Polskiej części Projektu nie zostały uznane za świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w Polsce, miejscem ich świadczenie będzie Polska, jako że usługi te są związane nieruchomością, zlokalizowaną w Polsce.

Definicja nieruchomości

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia nieruchomość. W celów ustalenia znaczenia tego pojęcia należy sięgnąć do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyżej cytowanych przepisów, kocioł odzysknicowy stanowiący przedmiot dostawy z montażem dokonywanej przez Spółkę, jest trwale związany z gruntem, na którym jest położony i tym samym stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotowego kotła odzysknicowego nie da się go w całości, bez rozmontowania na poszczególne części przenieść w inne miejsce. Zatem należy stwierdzić, że kocioł odzysknicowy spełnia definicję nieruchomości.

Takie rozumienie pojęcia nieruchomość zostało zaprezentowane także w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2013 r., sygn. ITPP2/443-565/13/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-28/13-5/LK, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 stycznia 2013 r., sygn. ILPP4/443-437/12-2/ISN.

Potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Spółkę można także znaleźć w wyroku TSUE w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH. We wskazanym wyroku, TSUE stwierdził, że jeśli chodzi o pojęcie "nieruchomość", to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi (a jak zostało wskazane wcześniej, kocioł odzysknicowy jest trwale związany z gruntem).

Co więcej, wskazana powyżej interpretacja pojęcia nieruchomość jest zgodna z definicją nieruchomości, zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/201 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym Rozporządzenie Rady (Dz. U.UE.L z 2013 r. nr 284/1, dalej: Rozporządzenie zmieniające). Zgodnie z brzmieniem nowododanego art. 13b Rozporządzenia Rady, za nieruchomość uznaje się:

* każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

* każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

* każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

* każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Wprawdzie wskazany przepis Rozporządzenia Rady będzie obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2017 r., jednakże także przed tą datą powinien być uznany za wskazówkę umożliwiającą zdefiniowanie nieruchomości dla celów podatku VAT.

Pojęcie usług związanych z nieruchomościami

Cytowany wcześniej przepis art. 28e ustawy o VAT zawiera otwarty katalog usług, które mogą zostać uznane za związane z nieruchomościami.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że mimo iż ustawa o VAT nie przewiduje tego wprost, to należy uznać, że zasada dotycząca miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Zdaniem Spółki, nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to gruntów), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-616/11-2/AW.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, każda usługa dotycząca konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami.

Literalne brzemiennie analizowanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy nie było zaliczenie do wskazanego katalogu jedynie usług stricte związanych z pracami wykonywanymi na nieruchomościach czy z obrotem nieruchomościami. Świadczy o tym wymienienie jako przykładowych usług związanych z nieruchomościami usług dotyczących przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do usług związanych z nieruchomościami można zaliczyć następujące usługi: geodezyjne, inżynierskie, kreślarskie, instalacyjne, montażowe, testowania, nadzorcze, rozruchu próbnego czy uruchomienia kotła odzysknicowego.

Wskazana powyżej interpretacja przepisu art. 28e ustawy o VAT jest zgodna z definicją usług związanych z nieruchomościami, zawartą w Rozporządzeniu zmieniającym. Zgodnie z nowododanym art. 31a ust. 2 Rozporządzenia Rady (które wejdzie w życie 1 stycznia 2017 r.), usługi związane z nieruchomościami obejmują, m.in. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to czy budynek został wzniesiony, budowę stałych struktur w terenie, prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych, a także instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość. Jak wskazano powyżej, cytowany przepis Rozporządzenia Rady wejdzie w życie od 1 stycznia 2017 r., jednak także przed tą datą powinien być uznany za ważną wskazówkę pozwalającą określić zakres usług związanych z nieruchomościami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nabywane przez Spółkę usługi związane z realizacją Polskiej części Projektu są usługami związanymi z nieruchomościami, a zatem miejscem ich świadczenia będzie Polska.

Miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę w związku z realizacją Fińskiej części Projektu

Na potrzeby realizacji Inwestycji, przedstawionej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka będzie nabywała także usługi związane z realizacją Fińskiej części Projektu, a więc usługi inżynierskie, kreślarskie oraz usługi transportowe.

Usługi inżynierskie będą nabywane przez cały okres trwania. Projektu, natomiast usługi kreślarskie będą nabywane w pierwszych etapach realizacji Inwestycji. Obie grupy usług będą więc także przed powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski. Z kolei usługi transportowe będą nabywane w momencie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski.

W ocenie Spółki, miejscem świadczenia wyżej wymienionych usług będzie terytorium Polski, zgodnie z przedstawioną poniżej argumentacją.

Usługi transportowe jako usługi świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce

W celu realizacji dostaw materiałów, części, maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania instalacji, Spółka będzie musiała nabyć usługi transportowe.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu towarów wykonywanych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, lub też, jeśli jest wykonywana na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Artykuł 28f ust. 1a ustawy o VAT przewiduje dwa wyjątki, w których miejsce świadczenia usług transportowych ustala się inaczej. Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, w której nabywcą jest polski podatnik VAT, ale usługa transportowa jest wykonywana w całości poza terytorium Unii Europejskiej - wówczas przyjmuje się, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej. Drugi wyjątek dotyczy sytuacji, w której usługa świadczona jest na rzecz podatnika spoza Unii Europejskiej, ale transport wykonywany jest w całości na terytorium kraju - wówczas uznaje się, że miejsce świadczenia usługi znajduje się na terytorium kraju.

Spółka pragnie zauważyć, że żaden z wskazanych powyżej wyjątków od reguły ogólnej nie będzie miał zastosowania do jej sytuacji. Zatem miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki będzie albo miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli usługi te będą świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi transportowe będą świadczone nie na rzecz centrali Spółki, ale na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki znajdującego się na terytorium Polski.

Celem usługi transportowej jest przemieszczenie towaru z miejsca załadunku do miejsca docelowego, gdzie następuje jego rozładunek. Rozładunek przedmiotowych materiałów, części, maszyn i urządzeń, nabywanych na potrzeby realizacji Projektu, będzie miał miejsce na placu budowy, a więc tam gdzie będzie znajdowało się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Należy także zauważyć, że weryfikacja jakości wyświadczonej usługi, poprzez nadzorowanie procesu rozładunku oraz sprawdzenie stanu dostarczonych towarów przez pracowników Spółki oddelegowanych do pracy w Polsce lub podwykonawców, będzie dokonywana w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe dowodzi, że wskazane powyżej usługi transportowe będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Zatem miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki mieszczące się na terytorium Polski, a więc usługi transportowe powinny być opodatkowane na terytorium kraju.

Spółka pragnie podkreślić, że nabycie usług transportowych jest konieczne dla zrealizowania Projektu przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Należy bowiem zauważyć, że dzięki nim możliwe będzie dokonanie dostaw towarów niezbędnych do zrealizowania Inwestycji. Zatem nabywane przez Spółkę usługi transportowe będą miały związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Usługi inżynierskie oraz usługi kreślarskie jako usługi związane z nieruchomościami

Na potrzeby realizacji Fińskiej części Projektu, Spółka będzie nabywała usługi inżynierskie oraz kreślarskie.

Mając na uwadze fakt, że usługi inżynierskie i kreślarskie będą nabywane przez Spółkę przed powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski, w ocenie Spółki uznanie ich za usługi świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności może nie być możliwe. Jednocześnie zdaniem Spółki, zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej, usługi inżynierskie oraz kreślarskie stanowią usługi przygotowania prac budowlanych, a więc są związane z nieruchomościami.

Spółka pragnie podkreślić, że nabywane usługi inżynierskie oraz usługi kreślarskie będą miały bezpośredni związek z konkretnie określoną nieruchomością, gdyż w momencie nabycia wskazanych usług lokalizacja kotła odzysknicowego będzie znana. W związku z tym zdaniem Spółki, usługi inżynierskie oraz usługi kreślarskie nabywane przez nią dla potrzeb realizowania Fińskiej części Projektu bez wątpienia stanowią usługi związane z nieruchomościami, a więc miejscem ich świadczenia będzie miejsce położenia przedmiotowego kotła odzysknicowego. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi inżynierskie oraz usługi kreślarskie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Podsumowanie

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej, miejscem świadczenia usług nabywanych przez Spółkę jest terytorium Polski, a więc transakcje te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Tym samym wyłączenie z prawa do odliczenia VAT określone w art. 88 ust. 2a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w przypadku Spółki.

Co więcej, usługi nabywane przez Spółkę związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce, realizowanymi przez Spółkę. W związku z powyższym należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług opisanych w niniejszym wniosku.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Uwagi ogólne

Właściwość miejscową organów podatkowych, w myśl art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, ustala się, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta.

Zastrzeżenie co do możliwości odmiennego sposobu określania właściwości miejscowej znajduje zastosowanie w przypadku podatku VAT.

Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku podatku VAT

Właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku podatku VAT określa się na podstawie art. 3 ustawy o VAT. Stosowanie do art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby, natomiast dla osób fizycznych ze względu na miejsce zamieszkania.

Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku podatników niemających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski określana jest zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Ustawa o VAT przewiduje także możliwość określenia właściwości miejscowej w sytuacji, gdy na podstawie powyższej przywołanych przepisów nie jest to możliwe. Stosowanie do dyspozycji art. 3 ust. 4 tejże ustawy, w takich sytuacjach właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Właściwy organ podatkowy dla Spółki

Przed rozpoczęciem Projektu, z uwagi na brak siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, organem podatkowym właściwym w sprawach Spółki był, zgodnie z przywołanym powyżej art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

W dniu złożenia niniejszego wniosku organem podatkowym właściwym dla Spółki w zakresie rozliczeń podatku VAT jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Zdaniem Spółki, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski w związku z realizacją Projektu, nie będzie miało wpływu na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w celu ustalenia właściwego organu podatkowego nie będzie można zastosować art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że właściwym miejscowo dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywana czynności podlegających opodatkowaniu. Brak możliwości zastosowania tej regulacji wynika z charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności na terytorium Polski. Fakt, że w związku z realizacją Projektu Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności nie oznacza bowiem, że będzie to jedyne miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Należy zauważyć, że w chwili obecnej Spółka realizuje kontrakty na rzecz innych klientów na terytorium Polski, a także nie może wykluczyć, że w przyszłości zostaną zawarte inne umowy, na podstawie których Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT na terenie Polski, takie jak wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na terytorium kraju oraz dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Transakcje te realizowane są na obszarze objętym zakresem działania więcej niż jednego naczelnika urzędu skarbowego.

Z uwagi na brak siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Polski, w przypadku Spółki nie znajdzie także zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy o VAT, który umożliwia ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego dla podatnika wykonującego działalność na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego dla Spółki nie nastąpi także na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, jak to miało miejsce dotychczas. Będzie to niemożliwe, gdyż Spółka, posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie będzie spełniała dyspozycji przywołanego przepisu.

W kontekście powyższego, w ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji właściwość miejscową organu podatkowego należy ustalić na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o VAT. Zatem należy stwierdzić, że właściwym miejscowo organem podatkowym dla Wnioskodawcy pozostanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Spółki, realizacja Projektu przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spowoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium kraju powstanie z chwilą rozpoczęcia pracy na placu budowy przez pracowników Spółki oddelegowanych do Polski oraz podwykonawców.

Zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usług nabywanych przez Spółkę będzie Polska, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług związanych z realizacją Polskiej części Projektu, jak i związanych z realizacją Fińskiej części Projektu.

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski nie będzie miało wpływu na właściwość miejscową organu podatkowego w sprawach Spółki, a zatem właściwym miejscowo organem podatkowym w sprawach Spółki pozostanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.