IPPP3/443-1095/12-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na rzecz kontrahenta, opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy podstawową stawką podatku i prawa do odliczenia w całości podatku z faktur za usługi doradczo-konsultingowe - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na rzecz kontrahenta, opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy podstawową stawką podatku i prawa do odliczenia w całości podatku z faktur za usługi doradczo-konsultingowe.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe:

1. Przedmiot działalności X.Sp. z o.o.

X Sp. z o.o. (dalej: X. lub Wnioskodawca) jest polską spółką i należy do międzynarodowej grupy specjalizującej się w sprzedaży detalicznej mebli oraz artykułów wyposażenia wnętrz.

W zakresie swojej działalności X. prowadzi na terenie całego kraju sieć sklepów detalicznych z wyrobami meblowymi. Co do zasady, towary oferowane w sklepach należących do X., jak również usługi z nimi związane (np. transport czy też montaż mebli zakupionych przez klientów w sklepach X.) podlegają opodatkowaniu VAT, według odpowiednich stawek VAT (głównie stawki podstawowej, ale również stawek obniżonych).

X jest czynnym podatnikiem VAT.

Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej I. na terytorium Polski, w rozumieniu ustawy o VAT, które jest zdolne nabywać i konsumować usługi i towary oraz prowadzić samodzielną działalność w zakresie sprzedaży towarów i świadczenia usług.

Ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku będzie mowa o czynnościach wykonywanych przez lub na rzecz I., należy przez to rozumieć czynności wykonywane faktycznie właśnie przez lub na rzecz I. Bank GmbH (sp. z o.o.) Oddział w Polsce będącego stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej I. Bank GmbH w Polsce.

I. jest zarejestrowany dla celów podatkowych w Polsce. Pierwotnie I. posiadał status podatnika VAT zwolnionego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. I. złożył jednak już we właściwym urzędzie skarbowym formularz aktualizujący VAT- R w zakresie zmiany statusu podatnika VAT na podatnika VAT czynnego.

Działając na terytorium Polski na podstawie stosownego zezwolenia, I. oferuje za wynagrodzeniem szeroką gamę produktów bankowych na rzecz klientów indywidualnych. W szczególności, I. świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.). W zakresie swojej podstawowej działalności I. realizuje m.in. usługi w zakresie udzielania zróżnicowanych produktów kredytowych dla osób fizycznych (w tym również preferencyjnych kredytów ratalnych, których stopa oprocentowania może wynosić 0%) oraz wydawania kart kredytowych dla klientów sieci sklepów X. w Polsce. Usługi te podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W związku ze zmianą modelu biznesowego i modyfikacją warunków współpracy z X. - głównym partnerem biznesowym I. - na mocy umowy o współpracy zawartej pomiędzy I. i X. (dalej: Umowa), I. rozpoczął również świadczenie usług innych niż usługi finansowe wymienione powyżej. Szczegółowy zakres usług świadczonych przez I. na rzecz X. na mocy Umowy opisany został w punkcie 3 lit. b poniżej.

3. Współpraca pomiędzy I. i X.

W celu uatrakcyjnienia oferty X. i w konsekwencji zwiększenia jej sprzedaży (poprzez zaoferowanie m.in. możliwości nabycia mebli na raty), jak również zwiększenia grona potencjalnych odbiorców dla produktów kredytowych oferowanych przez I., strony zdecydowały się na nawiązanie współpracy, w ramach której I. uzyskał możliwość oferowania swoich towarów i usług finansowych klientom bezpośrednio w sklepach X. (w ramach wydzielonych punktów obsługi kredytowej I.), natomiast X. uzyskała możliwość bieżącego oferowania klientom swoich towarów i usług na korzystnych warunkach finansowych (np. poprzez dokonanie zakupu towarów na raty) - co było zagwarantowane właśnie przez punkty obsługi kredytowej I. zlokalizowane w sklepach X.

Mając na uwadze doświadczenia nabyte przez I. i X. (dalej łącznie jako: Strony) w trakcie trwającej dotychczas współpracy, Strony postanowiły istotnie zmodyfikować dotychczasowe warunki współpracy, jeszcze mocniej opierając ją na naturalnych atutach wynikających z rozległych doświadczeń biznesowych nabytych zarówno przez I., jak i X.

W związku z powyższym, Strony postanowiły udoskonalić model współpracy tak, aby pozwolił on na jej dalsze pogłębienie i aby pozytywnie wpłynął na biznesową integrację Stron, co oczywiście powinno przełożyć się na zwiększenie korzyści biznesowych zarówno dla X., jak również dla I. Z jednej strony powinno się to odbyć poprzez wpływ na wzrost sprzedaży w sklepach X., ale z drugiej również poprzez wzrost sprzedaży produktów finansowych I.

W konsekwencji, mając na uwadze, że:

* X. z uwagi na rozbudowaną sieć sklepów oraz silną pozycję na rynku sprzedaży detalicznej mebli oraz artykułów wyposażenia wnętrz, posiada dostęp do klientów zainteresowanych nabyciem jej towarów, jak również, potencjalnie zainteresowanych nabyciem tych towarów przy wykorzystaniu produktów kredytowych oferowanych przez I. (sprzedaż ratalna).

* I. posiada rozległe doświadczenie w zakresie technik aktywnego wsparcia sprzedaży i marketingu oraz oferowania usług finansowych, w szczególności w zakresie sprzedaży produktów kredytowych (w tym również tzw. sprzedaży ratalnej) dopasowanych do potrzeb klientów detalicznych o profilu zbliżonym do klientów X. - a więc zasadniczo doświadczeń w zakresie świadczenia usług, które mogą w efektywny sposób zintensyfikować sprzedaż towarów oferowanych przez X.,

po przeprowadzeniu analiz i symulacji finansowych w tym zakresie, Strony zdecydowały się na podpisanie Umowy będącej ramą dla nowego modelu, który oparty został o wskazane powyżej założenia, a jego skuteczność została z powodzeniem zweryfikowana na bazie dotychczasowych doświadczeń zagranicznych spółek z Grupy X., które wykorzystują analogiczny model współpracy od dłuższego czasu.

W konsekwencji, jak wskazano powyżej, Strony podpisały nową Umowę regulującą warunki współpracy pomiędzy I. i X., której głównym celem jest zapewnienie aktywnego wsparcia sprzedaży towarów oferowanych w sklepach X. (meble i artykuły wyposażenia wnętrz) poprzez wprowadzanie nowych narzędzi pozwalających na efektywne zarządzanie technikami sprzedaży (szeroki wachlarz usług doradczo - konsultingowych świadczonych przez I.), jak również oferowanie klientom X. produktów kredytowych (sprzedaż ratalna) przygotowanych przez I., ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb i wymagań klientów nabywających towary X.

W ocenie Stron, zmiana modelu pozwoli przede wszystkim na zintensyfikowanie obrotów X. z tytułu sprzedaży towarów i usług oferowanych w jej sklepach, jak również będzie miała korzystny wpływ na skalę transakcji zawieranych z wykorzystaniem produktów kredytowych oferowanych przez I. (zakupy mebli na raty).

a. Rola X. w ramach nowego modelu współpracy

Na bazie postanowień Umowy, pracownicy X. oferują swoim klientom możliwość korzystnego finansowania zakupu mebli z wykorzystaniem produktów kredytowych oferowanych przez I., Co do zasady są to produkty kredytowe umożliwiające nabycie towarów i usług X. na raty o różnej stopie oprocentowania uzależnionej od konkretnego produktu kredytowego (w tym również promocyjnych produktów kredytowych, których wartość oprocentowania równa jest 0%).

W konsekwencji, na mocy Umowy, pracownicy X. świadczą usługi polegające na aktywnej sprzedaży produktów kredytowych oferowanych przez I. klientom sklepów X. poprzez pośredniczenie pomiędzy I. i klientem w zakresie zawierania umów o świadczenie usług finansowych I.

Powyższe działania są realizowane przez X. w szczególności poprzez:

* zapoznawanie klientów ze szczegółami oferty I. w zakresie produktów kredytowych budzących ich zainteresowanie,

* pomoc klientom w procesie przygotowania wniosku kredytowego klienta (kompletowanie dokumentów niezbędnych do złożenia wniosku, badanie ich autentyczności, prawidłowości wypełnienia formularzy i ich zgodności z wymogami określonymi przez I.),

* przystąpienie do umowy z klientem w charakterze podmiotu, który poświadcza podpis klienta oraz dokonuje jego identyfikacji (na bazie udzielonego przez I. pełnomocnictwa).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że X. nie jest upoważniona do dokonywania w imieniu I. jakichkolwiek czynności prawnych, w tym podejmowania decyzji kredytowej (ograniczenia takie wynikają wprost z prawnych regulacji bankowych).

Wynagrodzenie należne X. z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w oferowaniu produktów kredytowych I. stanowi procent od wartości określonych produktów kredytowych I. "sprzedanych" przez pracowników X. w danym okresie, stała kwota należna z tytułu każdej karty kredytowej I. "sprzedanej" przez pracowników X. oraz prowizja (tzw. interchange fee) należna z tytułu transakcji zrealizowanych w sklepach X. przy użyciu kart kredytowych wydanych przez I.

Aby umożliwić X. realizację usług na rzecz I., na mocy postanowień Umowy, I. zobowiązany jest do dostarczania X. dokumentów, informacji oraz narzędzi niezbędnych do prawidłowego wypełniania jej obowiązków, w szczególności:

* ulotek marketingowych związanych z oferowanymi produktami kredytowymi oraz

* formularzy i oświadczeń niezbędnych dla potrzeb zawarcia umowy o świadczenie usług finansowych pomiędzy klientem a I.,

* dedykowanej aplikacji internetowej umożliwiającej X. świadczenie usług na rzecz I.

Jak wskazano wcześniej, zadaniem I. jest rozpatrywanie wniosków kredytowych składanych przez klientów w punktach informacyjnych X. Podkreślić należy, iż w przypadku ewentualnego pozytywnego rozpatrzenia takiego wniosku umowa w tym zakresie zawierana jest bezpośrednio pomiędzy I. i klientem.

W ramach obecnego modelu współpracy, I. (korzystające ze swoich szerokich doświadczeń w tym zakresie) zobowiązuje się natomiast do świadczenia na rzecz X. usług doradczo-konsultingowych, których zasadniczym celem jest wsparcie X. w zakresie zwiększenia obrotów generowanych z tytułu sprzedaży towarów i usług oferowanych w jej sklepach (w tym meble i artykuły wyposażenia wnętrz).

ii. warunków świadczenia usług finansowych oferowanych na zakup towarów i usług zbliżonych do tych, które oferuje X.,

iii. standardów rynkowych dotyczących ofert związanych z zakupem towarów i usług nabywanych z wykorzystaniem produktów kredytowych (zarówno oferowanych obecnie klientom X., jak i tych, które potencjalnie mogą zostać wprowadzone do oferty),

iv. zachowań konsumentów związanych z zakupem towarów i usług nabywanych z wykorzystaniem produktów kredytowych,

* przygotowywanie raportów z prac wymienionych powyżej,

* przygotowywanie raportów dotyczących profilu klientów X. korzystających z produktów finansowych I. oferowanych w sklepach X.,

* wspieranie X. w zakresie programów lojalnościowych oferowanych jej klientom oraz możliwości wykorzystania produktów kredytowych oferowanych przy współpracy z I. w tych programach,

* bieżącej i nieprzerwanej gotowości do świadczenia usług doradczych związanych z kwestiami dotyczącymi usług finansowych,

Mając na uwadze fakt, że podstawowym celem świadczenia przez I. usług na rzecz X. jest zintensyfikowanie sprzedaży produktów oferowanych w sklepach X., Strony postanowiły, iż w zamian za usługi świadczone na mocy Umowy, I. otrzymywał będzie od X. wynagrodzenie uzależnione od wartości bezodsetkowych produktów kredytowych I. "sprzedanych" przez pracowników X. w danym okresie. A zatem, wynagrodzenie I. będzie pośrednio uzależnione od wyników sprzedaży towarów i usług X.

Wnioskodawca pragnie podkreślić również, iż z przeprowadzonych przez Strony symulacji finansowych i prognoz wyników sprzedaży wynika, iż przyjęcie opisanego powyżej modelu wynagradzania I. powinno skutkować osiągnięciem przez X. pożądanego wzrostu sprzedaży jej towarów (tekst jedn.: mebli i artykułów wyposażenia wnętrz) oferowanych w salonach X.

W ocenie stron, powyższy sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego I. będzie w naturalny sposób odzwierciedlał sukces I. (lub jego brak) związany z wdrażaniem efektywnych technik sprzedaży i marketingu wśród pracowników X. Co do zasady, wzrost sprzedanych produktów finansowych I. oznaczać bowiem będzie wzrost sprzedaży towarów i usług X. z uwagi na fakt, iż klient nabywający produkt kredytowy w sklepie X. może sfinansować nim wyłącznie nabycie towarów oferowanych przez X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz I. podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku usługi świadczone na mocy Umowy przez I. na rzecz X. podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez I. na rzecz X. z tytuł świadczenia usługi doradczo-konsultingowych, w pełnej wysokości, a nie jedynie w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Co więcej zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przykładowo w sprawie C-16/93 (Tolsma) czy C-102/86 (Apple Pear) aby doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT muszą zostać spełnione następujące warunki:

* musi istnieć stosunek prawny (umowa) pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą na podstawie którego występuje świadczenie wzajemne,

* wynagrodzenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą,

* musi istnieć beneficjent usługi którego można scharakteryzować jako konsumenta tj. osoba na użytek i korzyść której wykonywane jest świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku usług świadczonych przez niego na rzecz I. wszystkie powyższe warunki są spełnione.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł Umowę z I. na podstawie której wykonuje na jego rzecz usługi polegające na aktywnym wsparciu sprzedaży produktów kredytowych oferowanych przez I. klientom sklepów X. poprzez pośredniczenie pomiędzy I. i klientem w zakresie zawierania umów o świadczenie usług finansowych I. W oparciu o Umowę X. realizuje określone świadczenia (opisane w pkt 3 lit. a stanu faktycznego) na rzecz I. Ponadto wynagrodzenie za wskazane świadczenia jest skorelowane z ich zakresem - co zostało w szczegółowy sposób opisane w punkcie 3 lit. a stanu faktycznego. Co więcej w związku z tymi świadczeniami I. spodziewa się uzyskać jednoznaczne korzyści polegające na znacznym zwiększeniu liczby potencjalnych odbiorców jego produktów kredytowych.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że powyższe świadczenia są realizowane

Z tego tez względu, nie powinno budzić wątpliwości że świadczenia X. realizowane w ramach Umowy na rzecz I. stanowią usługi (realizowane za wynagrodzeniem) objęte przepisami ustawy o VAT.

Ponadto, mając na uwadze brzmienie art. 28b ustawy o VAT należy uznać że miejscem świadczenia usług o których mowa powyżej, jest terytorium Polski.

A zatem dla potrzeb określenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez X. (lub ich ewentualnego zwolnienia) zastosowanie znajdą przepisy w zakresie podatku VAT obowiązujące na terytorium Polski.

Jak wskazano w punkcie 1 opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku, podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż mebli i artykułów wyposażenia wnętrz, a więc zasadniczo wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (według odpowiednich stawek podatku). Niemniej jednak świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz I. mają zdecydowanie odmienny charakter. Zasadniczo usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz I. na mocy Umowy służą zwiększeniu sprzedaży usług finansowych I. (sprzedaż produktów kredytowych) realizowanej głównie na rzecz osób fizycznych. W konsekwencji należy uznać że usługi te służą realizowaniu przez I. usług podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze charakter usług świadczonych przez X. oraz brzmienie przepisów ustawy o VAT w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić że dla potrzeb podatku VAT powinny być one traktowane jako usługi w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawi szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

Mając na uwadze treść zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38 VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej Dyrektywa VAT) w celu dokonania prawidłowej oceny klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz I. na gruncie podatku VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest zdefiniowanie pojęcia usług "pośrednictwa".

Podkreślić należy, iż ani przepisy ustawy o VAT ani Dyrektywa VAT nie definiują tego pojęcia, zatem zdaniem Wnioskodawcy odwołać się więc należy do definicji językowej "pośrednictwa", z jednoczesnym uwzględnieniem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS UE) w tym zakresie.

a. definicja słownikowa "usług pośrednictwa"

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) przez pośrednictwo rozumie się "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy".

W kontekście tej definicji, pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych obejmowałoby działalność pośrednika mającą na celu porozumienie się pomiędzy klientami a bankiem a także skojarzenie tych kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy dotyczącej produktów oferowanych przez bank.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Umowa stanowi umowę rezultatu, na podstawie której Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie procentowe od udzielonych przez I. kredytów. Wnioskodawca jest więc zainteresowany osiągnięciem rezultatu polegającego na skojarzeniu I. z jak największą liczbą klientów, a czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy stanowią środki do osiągnięcia celu, jakim jest doprowadzenie do zawarcia przez I. umowy z klientem. Toteż każdorazowo czyni wszystko co niezbędne, by doprowadzić do zawarcia umowy dotyczącej produktów oferowanych przez I.

Należy więc stwierdzić że działalność Wnioskodawcy w pełni odpowiada słownikowej definicji "pośrednictwa".

b. definicja "usług pośrednictwa" w orzecznictwie sądów administracyjnych

Próbę zdefiniowania "usług pośrednictwa" na gruncie przepisów o podatku VAT podejmowały również sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r. o sygn. III SA/Wa 3996/06 stwierdził, że:

"Przez usługi pośrednictwa (...) należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów, a ich odbiorcą w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. (...) wymóg (...) działania w imieniu osób trzecich (w tym przypadku dostawcy towarów) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony dostawcy towarów do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa."

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 sierpnia 2008 r. o sygn. III SA/Gl 372/08:

"Umowa agencyjna może przybierać dwie postacie. Pierwsza polega na stałym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju. Druga zaś postać polega na stałym zawieraniu przez agenta, za wynagrodzeniem takich umów na rzecz dającego zlecenie; w tym przypadku agent jest nie tylko pośrednikiem, ale też pełnomocnikiem dającego zlecenie."

W świetle powyższych wyroków należy uznać, że ogół czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w celu pozyskania Klientów dla I. wyczerpuje definicję usług "pośrednictwa" sformułowaną na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych.

c. definicja "usług pośrednictwa" w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Pojęcie "pośrednictwa" było także przedmiotem rozważań TS UE na gruncie Dyrektywy VAT. Przykładowo, w sprawie C-235/00 (CSC Financial Services Ltd) TS UE orzekł, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów.

W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig) TS UE stwierdził, że aby świadczone czynności mogły zostać zakwalifikowane jako zwolnione z VAT, muszą one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - wypełnia w konsekwencji specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TS UE "usługa pośrednictwa" powinna posiadać następujące cechy:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego na rzecz Banku usługi stanowią "usługi pośrednictwa" w świetle definicji sformułowanej przez TS UE. Usługi te spełniają bowiem określone przez TS UE warunki:

Ad 1.

Wnioskodawca nie jest stroną umów dotyczących produktów oferowanych przez I., zawieranych pomiędzy I. a klientami. Działalność Wnioskodawcy różni się zaś od typowych świadczeń realizowanych przez I. w ramach umowy dotyczącej oferowanych produktów kredytowych.

Celem czynności I. w ramach zawieranych przez niego umów jest udzielanie klientom finansowania. Wnioskodawca natomiast realizuje czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy I. a klientem, a więc przede wszystkim: identyfikuje potrzeby klienta w zakresie finansowania, dobiera i prezentuje mu dostosowany do jego potrzeb produkt bankowy z oferty I. i aktywnie zachęca klienta do zawarcia umowy.

Należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca realizuje działania pośrednictwa, które umożliwić mają I. zawarcie umowy dotyczącej produktów finansowych (sprzedaż ratalna).

Ad 2.

I.wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa, obliczane jako określony procent od udzielonych przez I. kredytów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie w Umowie jego wynagrodzenia jako prowizji stanowiącej określony procent od kredytów udzielonych przez I. przy aktywnym udziale ze strony X. jednoznacznie określa charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako czynności o charakterze pośrednictwa.

Ad 3.

Celem działań Wnioskodawcy jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by strony zawarły umowę. Wszelkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy I. a klientem. Tylko bowiem w przypadku osiągnięcia takiego efektu, Wnioskodawca otrzyma za swoje działania wynagrodzenie. Jednocześnie, Wnioskodawca czyni wszystko, co niezbędne, by strony zawarły umowę, to jest realizuje cały proces pozyskiwania klienta: od zainteresowania go usługami I., poprzez dobranie odpowiedniej dla niego usługi, aż po zaaranżowanie zawarcia umowy.

Ad 4.

Czynności Wnioskodawcy nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

Celem realizowanych przez Wnioskodawcę działań nie jest wyłącznie dopełnienie formalności administracyjnych związanych z umową dotyczącą produktów kredytowych oferowanych przez I. ale realizacja działań sprawczych, które doprowadzić mają do skojarzenia stron umowy dotyczącej produktów bankowych.

Gdyby Wnioskodawca realizować miał jedynie działania pozostające w zakresie formalności administracyjnych, niecelowe byłoby ustalenie jego wynagrodzenia jako wynagrodzenia prowizyjnego. Realizując jedynie formalności administracyjne Wnioskodawca nie miałby bowiem realnego wpływu na to czy dojdzie ostatecznie do zawarcia umowy dotyczącej produktów kredytowych oferowanych przez I. W takim wypadku jego wynagrodzenie powinno być ustalone na stałym poziomie (np. w formie określonej stawki za godzinę zaangażowania lub ilości wypełnionych formularzy).

Gdyby Wnioskodawca świadczył usługi o charakterze administracyjnym, za jego zaangażowanie powinno mu przysługiwać wynagrodzenie niezależnie od faktu czy umowa pomiędzy klientem i I. dojdzie do skutku czy też nie.

Ad 5.

Działania Wnioskodawcy stanowią odrębną całość, wypełniającą specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa. Przemawiają za tym w szczególności następujące okoliczności:

* Kolejne czynności Wnioskodawcy stanowią logicznie następujące po sobie etapy: od zainteresowania klienta usługami I., poprzez dobranie odpowiedniej dla niego usługi, aż po doprowadzenie do zawarcia umowy. Z perspektywy I. świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowi więc pełną usługę pośrednictwa, dzięki której I. pozyskuje nowych klientów.

* Od momentu nawiązania przez Wnioskodawcę kontaktu z klientem do momentu zawarcia umowy, w obsłudze klienta nie biorą udziału żadne inne podmioty i nie są na jego rzecz świadczone żadne usługi, poza czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Z perspektywy klienta działania Wnioskodawcy stanowią więc jednolity proces pośredniczenia w zawarciu przez klienta umowy z I. mający na celu doprowadzenie do zawarcia tej umowy. Wnioskodawca czyni wszystko co konieczne i możliwe by strony zawały umowę, co stanowi o specyfice usługi pośrednictwa.

Podsumowując, zarówno w świetle definicji językowej "usług pośrednictwa", jak również definicji formułowanych przez polskie sądy administracyjne i TS UE, świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu przez I. usług udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych. Usługi te stanowią więc usługi pośrednictwa w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie tych przepisów.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1304/11-2/PR wskazał, że:

Zainteresowana wykonuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, bowiem wykonywanie różnego rodzaju czynności faktycznych zmierzające do zawarcia umowy między bankiem a klientem banku, w tym dotarcie do klienta zainteresowanego oferowanym przez bank produktem bankowym, weryfikację, czy klient ten spełnia określane przez bank wymagania, przedstawienie klientowi procedur i warunków finansowych obowiązujących w banku dotyczących oferowanego produktu, przekazanie danych klienta bankowi itp. szczegółowo wymienione w opisie stanu faktycznego, stanowią usługę, która w sposób nierozerwalny wiąże się z usługą główną świadczoną przez bank. Czynności te mają na celu kwalifikację klienta pod kątem zawarcia przez niego konkretnej umowy z bankiem na określony produkt przez ten bank oferowany. Zawarcie umowy przez klienta z bankiem poprzedzane jest wyborem odpowiedniej oferty. (...) należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści złożonego wniosku - przedmiotowe usługi są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych (udzielania kredytów, pożyczek), w związku z czym Wnioskodawczyni działając jako "subagent" ma prawo stosować do tych usług zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT."

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. ILPP1/443-405/11-2/KŁ:

"świadczenie przedmiotowych usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek, których elementem składowym jest m.in.: pozyskanie, sprawdzenie sytuacji finansowej klienta itp. czynności, - korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług."

Podobnie wypowiedzieli się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-1550/11-2/PR czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2011 r. o sygn. IBPP3/443-899/11/IK.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi pośrednictwa w zakresie udzielania przez I. kredytów pieniężnych na rzecz klientów, stanowią usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Na wstępie Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż chociaż pytanie nr 2 dotyczy wprost sytuacji podatkowej I. (to jest kontrahenta X.), uzyskanie odpowiedzi na to pytanie jest kluczowe dla oceny sytuacji podatkowej X. W tym zakresie kontynuacją niejako pytania nr 2 jest pytanie nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Co więcej, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-16/93 (Tolsma) czy C-102/86 (Apple Pear), aby doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* musi istnieć stosunek prawny (umowa) pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, na podstawie którego występuje świadczenie wzajemne,

* wynagrodzenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą,

* musi istnieć beneficjent usługi, którego można scharakteryzować jako konsumenta, tj. osoba, na użytek i korzyść której wykonywane jest świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług świadczonych na jego rzecz przez I., wszystkie powyższe warunki są spełnione.

Jak wskazano w stanie faktycznym, I. zawarł Umowę z X., na podstawie której wykonuje na jej rzecz usługi mające na celu wsparcie sprzedaży oferowanej w sklepach X. W oparciu o Umowę, I. realizuje określone, konkretne świadczenia (opisane w pkt 3 lit. b stanu faktycznego) na rzecz X. Ponadto, wynagrodzenie za wskazane świadczenia jest skorelowane z ich zakresem - co zostało w szczegółowy sposób opisane w punkcie 3 lit. b stanu faktycznego. Co więcej, w związku z tymi świadczeniami, X. spodziewa się uzyskać korzyści polegające na zwiększenia obrotów generowanych z tytułu sprzedaży towarów i usług oferowanych w jej w sklepach.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że powyższe świadczenia są realizowane:

Z tego też względu, nie powinno budzić wątpliwości, że świadczenia I. realizowane w ramach Umowy na rzecz X. stanowią usługi (realizowane za wynagrodzeniem) objęte przepisami ustawy o VAT.

Ponadto, mając na uwadze brzmienie art. 28b ustawy o VAT, należy uznać, że miejscem świadczenia usług, o których mowa powyżej, jest terytorium Polski.

A zatem, dla potrzeb określenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez I. zastosowanie znajdą przepisy w zakresie podatku VAT obowiązujące na terytorium Polski.

Zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 41 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług podlega co do zasady opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku, chyba że usługi te zostały wymienione w katalogu usług, dla których stosuje się obniżone stawki podatku lub zwolnienie z opodatkowania VAT.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Jednakże, zarówno przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze przewidują możliwość zastosowania stawek obniżonych podatku VAT (0%, 5% i 8%) w odniesieniu do określonych towarów i usług szczegółowo wymienionych w załącznikach do ustawy o VAT oraz przepisach rozporządzeń wykonawczych. Ponadto, zwolnieniu z opodatkowania podlega dostawa towarów oraz świadczenie usług szczegółowo wymienionych w art. 43 ustawy o VAT.

Mając na uwadze charakter usług doradczo-konsultingowych świadczonych przez I. na rzecz X. na mocy Umowy, należy uznać, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia lub opodatkowania według preferencyjnej stawki VAT, z uwagi na fakt, iż ani te usługi, ani usługi o zbliżonym charakterze nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 43 ustawy o VAT, w załącznikach określających zakres usług podlegających obniżonym stawkom podatku, czy też w odpowiednich przepisach rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT w tym zakresie.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku usługi świadczone przez I. na rzecz X., podlegają opodatkowaniu według podstawowej (obecnie 23%) stawki podatku VAT.

Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach VAT otrzymanych przez podatnika VAT z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a zatem co do zasady spełnia podmiotową przesłankę uprawniającą go do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanych przez niego nabyć towarów i usług - oczywiście przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe (przedmiotowe) przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o VAT.

Związek usług nabywanych od I. z działalnością X.

W przedmiotowej sytuacji nie podlega wątpliwości fakt, iż faktury VAT wystawiane przez I. z tytułu świadczenia usług doradczo-konsultingowych są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez X.

Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, X. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT a jej główna działalność polega na sprzedaży detalicznej mebli i artykułów wyposażenia wnętrz - czyli towarów opodatkowanych (zasadniczo podstawową) stawką podatku VAT.

Z tego też względu, oczywistym jest, iż ponosząc wydatki na nabycie od I. usług doradczo-konsultingowych, których celem jest przede wszystkim wsparcie X. w zakresie zwiększenia obrotów generowanych z tytułu sprzedaży towarów oferowanych w jej w sklepach, wydatek ten jest związany z główną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (opodatkowaną VAT).

A zatem należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymywanych od I. z tytułu świadczenia usług doradczo-konsultingowych. Celem zakupu powyższych usług jest bowiem zwiększenie sprzedaży opodatkowanej X. (tzn. sprzedaży mebli i artykułów wyposażenia wnętrz), zatem są to usługi, które powinny być kwalifikowane jako usługi związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną X.

Powyższego nie zmienia fakt, że X. będzie świadczyła na rzecz I. usługi, które zdaniem X. podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT jako usługi pośrednictwa finansowego (co szerzej opisano w ramach uzasadnienia Pytania nr 1 niniejszego wniosku). Jeśli bowiem nawet X. otrzyma od I. prowizję za świadczenie usług pośrednictwa finansowego (tekst jedn.: gdy I. udzieli kredytu klientowi X.), nie oznacza to, że usługi nabywane od I. są równocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną (meble i wyposażenie wnętrz) oraz ze zwolnioną (prowizja ze świadczenia usług pośrednictwa finansowego - o ile Organ Podatkowy podziela stanowisko X. w odpowiedzi na Pytanie nr 1 powyżej).

Wprawdzie mając na uwadze ogół działalności prowadzonej przez X. (w tym również usługi świadczone przez X. na rzecz I. na mocy Umowy), można byłoby teoretycznie twierdzić, że usługi nabywane przez X. od I. wpływają również pośrednio na zwiększenie obrotów X. z tytułu sprzedaży usług pośrednictwa finansowego na rzecz I. (o których mowa w punkcie 3 lit. a stanu faktycznego niniejszego wniosku), ale byłoby to twierdzenie nieuprawnione z punktu widzenia związku usług, nabywanych przez X. od I. ze sprzedażą mebli i wyposażenia wnętrz, czyli wyłącznie z usługami opodatkowanymi VAT - o czym świadczy wspomniany cel nabywania tych usług przez X. (maksymalizacja sprzedaży mebli i artykułów wyposażenia wnętrza).

W związku z powyższym, należy uznać, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od I. służą jego działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie mają jako takie wprost związku z przychodami z działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania VAT (zastosowanie zwolnienia z VAT do usług X. realizowanych na rzecz I. Wnioskodawca potwierdza zadając Pytanie nr 1 niniejszego Wniosku). Tym samym nie znajdzie zastosowanie ograniczenie w prawie do odliczenia VAT naliczonego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Szczegółowe zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, określają regulacje art. 90 ust. 3-12 ustawy o VAT. Jednak jak wykazano powyżej, w analizowanej sytuacji całość kwoty podatku naliczonego z faktur, jakie X. będzie otrzymywać od I. za usługi wspierające sprzedaż wyrobów X., jest w opinii Wnioskodawcy powiązana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Stąd też nie powinien mieć zastosowania powyższy przepis dotyczący proporcji VAT, lecz wprost art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług doradczo - konsultingowych od I., a nie jego części obliczonej w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wniosek o analogicznej treści - w części dotyczącej opodatkowania VAT usług świadczonych przez I. - złożyła spółka I., w celu zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.