IPPP3/443-1092/12-2/SM - Zasady ustalania przez bank proporcji przy rozliczaniu podatku naliczonego w przypadku uzyskiwania przychodów związanych z posiadanym majątkiem, przychodów będących jedynie kategorią rachunkową, takich jak efekt wyceny aktywów i pasywów oraz przychodów niezwiązanych z wykonywaniem usług bankowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., zwanej dalej: "Prawem Bankowym"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: "czynnościami bankowymi").

Usługi świadczone przez Bank objęte są, co do zasady, zakresem zwolnienia od VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności wyłączone z zakresu zwolnienia od VAT, np. usługi administrowania nieruchomościami. Ponadto, po stronie Banku występują następujące dodatkowe kategorie przychodowe:

* przychody związane z posiadanym majątkiem,

* należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym/sankcyjnym,

* wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku,

* inne przychody niezwiązane ze świadczeniem usług bądź dostawą towarów przez Bank.

Poniżej Bank przedstawia charakterystykę wskazanych powyżej kategorii przychodowych.

1. Przychody związane z posiadanym majątkiem

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku. W szczególności Bank otrzymuje:

(i) Odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim.

(ii) Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro a także depozytach międzybankowych.

(iii) Dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty.

(iv) Przychody odsetkowe z tytułu operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności.

(v) Dywidendy z tytułu posiadania udziałów wyemitowanych przez inne podmioty.

W ramach prowadzonej działalności Bank utrzymuje udziały innych przedsiębiorstw. Wskazane udziały nie są przeznaczone do celów handlowych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy powyższe udziały stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku.

Dywidenda wypłacana na rzecz Banku przez podmioty, w których Wnioskodawca utrzymuje udziały, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu funkcji zarządczej, ani z tytułu jakiejkolwiek usługi wykonywanej przez Bank na rzecz tych podmiotów.

(vi) Przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych.

W efekcie prowadzonej działalności, Bank lokuje wolne środki w jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych. Z punktu widzenia Banku, nabywane jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku. Nabywając powyższe jednostki oraz certyfikaty Bank nie realizuje działalności bankowej a występuje w charakterze konsumenta, nabywcy produktu inwestycyjnego. Zbywając jednostki lub certyfikaty wycofuje się natomiast z inwestycji z zyskiem bądź stratą.

Niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie przychody związane z posiadanym majątkiem wymienione w punktach (v) oraz (vi) powyżej. Traktowanie na gruncie podatku VAT pozostałych wymienionych przychodów związanych z posiadanym majątkiem było przedmiotem otrzymanej przez Bank interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP2-443-219/11-2/AK, z dnia 20 maja 2011 r.

2. Odsetki i opłaty karne

W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Banku, klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, do których zalicza się w szczególności odsetki karne, inne opłaty karne oraz kary umowne.

Traktowanie na gruncie podatku VAT odsetek i opłat karnych oraz odszkodowawczych było przedmiotem otrzymanej przez Bank interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP2-443-219/11-3/AK, z dnia 20 maja 2011 r. W konsekwencji powyższa kategoria przychodów nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

3. Wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku

Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości, Wnioskodawca dokonuje wyceny wszystkich pozycji bilansowych i pozabilansowych Banku, w tym wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych (tzw. instrumentów finansowych) wycena dokonywana jest na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty Banku. Efekt wyceny nie jest uwzględniany przez Bank przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT.

Wycena dokonywana przez Bank obejmuje, m.in. wycenę kredytów i pożyczek według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, oraz zwyżkę / zniżkę z tytułu wyceny papierów wartościowych do wartości godziwej, wycenę instrumentów pochodnych do wartości godziwej. W związku z dokonywaniem wyceny, Bank tworzy bądź rozwiązuje rezerwy, np. na należności oraz kalkuluje tzw. impairmentową korektę odsetek od udzielanych przez Bank kredytów (związaną z utratą ich wartości ze względu na prawdopodobieństwo braku spłaty przez klienta), które odnoszone są w przychody bądź koszty Banku.

Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, aktywa i pasywa finansowe wyrażone w walutach obcych, przeliczane są periodycznie na złote według właściwego kursu NBP. Dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu transakcji pochodnych, Bank uwzględnia w wyniku finansowym. Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane dotyczące aktywów i pasywów finansowych, co do zasady, ujmowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego.

Natomiast aktywa i pasywa niefinansowe, wyrażone w walutach, periodycznie przeliczane są na złotówki po właściwym kursie NBP. Różnice kursowe rejestrowane są w rachunku zysków i strat.

4. Inne przychody niezwiązane ze świadczeniem usług przez Bank

Ponadto, występują innego rodzaju kategorie przychodów, które nie wiążą się ze świadczeniem żadnej usługi przez Bank, ani z występowaniem przez Bank w charakterze podatnika VAT.

Są to w szczególności:

(i) Nadpłaty, pozostałe po zakończeniu okresu kredytowania, które ze względu na niematerialność (ekonomiczność postępowania) nie są zwracane klientom.

(ii) Przychody z tytułu obsługi podatków pobieranych przez Bank jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

(iii) Nadwyżki kasowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku,

Zasady kalkulacji wartości WSS - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja = x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, "obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Z kolei, jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku w kalkulacji WSS należy pominąć te elementy składające się na deklarowaną przez Bank podstawę opodatkowania, które nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W przedmiocie pytania pierwszego:

Zdaniem Banku na potrzeby kalkulacji WSS, do wartości obrotu nie wlicza się przychodów związanych z posiadaniem majątku, w szczególności:

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Banku, przychody uzyskiwane w związku z utrzymywaniem majątku i lokatą własnego kapitału, w szczególności powyżej wymienione kategorie przychodów, nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z ekonomicznego punktu widzenia, wszystkie te czynności mają podobny sens. Natura dochodów uzyskiwanych z tych tytułów wskazuje przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych, bądź też odzwierciedlenie wyników finansowych osiągniętych przez emitenta danych papierów wartościowych lub fundusz inwestycyjny. Nie zmienia tego fakt, że omawiane czynności różnią się między sobą z punktu widzenia m.in. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia oraz podmiotów uczestniczących w czynnościach (inne banki czy instytucje finansowe, NBP, spółki kapitałowe).

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie, zostało potwierdzone również przez organy podatkowe. W tym zakresie Bank wskazuje w szczególności na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), w której organ podatkowy w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika co do nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności: (i) odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych w NBP, (ii) odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, (iii) przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych, (iv) dywidend z tytułu posiadania akcji i udziałów oraz (v) przychodów odsetkowych z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-829/09/BW) w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-98/10/BW), jak również interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1328/11-2/IGo).

Mając powyższe na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wyraża przekonanie, iż traktowanie z punktu widzenia podatku VAT wymienionych powyżej czynności, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W przedmiocie pytania drugiego:

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie uwzględnia się również wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku. W szczególności, nie uwzględnia się przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe Banku albo na inne kategorie bilansowe.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu polegają wyłącznie określone czynności, tj.:

Jednocześnie, w myśl przepisów ustawy o podatku VAT, co do zasady, obrót jest rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Wskazane pozycje rachunkowe, pomimo iż ujmowane w księgach rachunkowych Banku, nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Bank czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Banku pozycje te nie mogą zostać również uznane za kwotę należną Bankowi z tytułu świadczeń dokonanych na rzecz klientów. Odzwierciedlają one jedynie wzrost lub spadek wartości aktywów Banku zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami wyceny. Tym samym, zdaniem Banku wskazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS.

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie zostało potwierdzone również przez organy podatkowe. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-12/10/BW) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-252/10/BW) stwierdził, że "przychody będące efektem wyceny (aktywów i zobowiązań Banku) dla celów sprawozdawczości finansowej nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Bank usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w powyższych interpretacjach zgodził się z podatnikiem, że na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji WSS nie uwzględnia się wartości będących efektem wyceny dokonywanej dla celów sprawozdawczości finansowej.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności nie uwzględniania przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe banku albo na inne kategorie bilansowe. Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawił m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1328/11-2/IGo).

W przedmiocie pytania trzeciego:

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się przychodów niezwiązanych ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, w szczególności:

(i) nadpłat, pozostałych po zakończeniu okresu kredytowania, które ze względu na niematerialność (ekonomiczność postępowania) nie są zwracane klientom;

(ii) przychodów z tytułu obsługi podatków pobieranych przez Bank jako płatnika podatku od osób fizycznych;

(iii) nadwyżek kasowych.

Wskazane przychody nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Bank czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności, nie stanowią odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Wskazane powyżej przychody Banku są jedynie "ubocznym" skutkiem czynności podejmowanych przez Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności:

(i) Nadpłaty, pozostałe po zakończeniu okresu kredytowania, ograniczają się jedynie do kwot, których zwrot jest nieekonomiczny (koszty zwrotu przewyższają samą kwotę nadpłaty).

(ii) Przychody z tytułu obsługi podatków pobieranych przez Bank jako płatnika od osób fizycznych powstają w efekcie wykonywania przez Bank obowiązków określonych przepisami prawa.

(iii) Nadwyżki kasowe, jakkolwiek występują w praktyce, nie pozostają w bezpośrednim związku z usługami wykonywanymi przez Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest możliwe przyporządkowanie ich do konkretnej usługi wykonywanej przez Bank.

Podsumowanie

Konkludując, zdaniem Banku, przychody nieobjęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w tym w szczególności, wskazane powyżej przychody związane z posiadanym majątkiem, przychody będące jedynie kategorią rachunkową, takie jak efekt wyceny aktywów i pasywów, oraz przychody niezwiązane z wykonywaniem usług przez Bank nie powinny wpływać na wartość WSS, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Prawidłowość interpretacji zakładającej, iż przychody nieobjęte podatkiem VAT, nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 19 (1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte opodatkowaniem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.