IPPP3/443-1088/11-4/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia (11 maja 2011 r.) (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 9 września 2011 r.) na wezwanie z dnia 2 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego rozliczenia importu usług - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego rozliczenia importu usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-1088/11-2/LK z dnia 2 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W Sp. z o.o. jest spółką zajmującą się, w fazie wstępnej, budowaniem elektrowni wiatrowej Spółka nie zatrudnia pracowników, więc prace związane z pozyskaniem terenów, consultingowe, nadzoru i inne są wykonywane przez podwykonawców. Spółka otrzymuje również kosztowe faktury (refaktury) od udziałowców z Austrii na ogół kosztów jakie ponieśli w Polsce, dotyczących realizacji projektu wiatrowego. Do faktur dołączone są specyfikacje na te koszty, w szczególności są to: przeloty, parkingi, taksówki, telefony, hotele, konsumpcja, usługi prawne, tłumaczenia. Koszty z załączników pochodzą z różnych okresów - miesięcy a nawet lat (rok 2008, 2009, 2010), faktury wystawiane są z datą późniejszą aniżeli ostatni poniesiony koszt (np. wystawiona w styczniu 2011 za lata 2008, 2009 do listopada 2010). Ponadto Faktury zawierają zapis, iż podatek VAT rozlicza nabywca usługi.Spółka w rozliczeniach VAT wykazuje powyższe usługi jako import usług.

Pytanie spółki dotyczy w jakim okresie należy rozliczyć import usług (rozpoznanie obowiązku podatkowego VAT) i jaką stawkę należy zastosować oraz czy kwota VAT-u należnego ogółem będzie kwotą podatku VAT do odliczenia w całości. Spółka rozpoznaje import usług w dacie wystawienia przez udziałowca faktury (styczeń 2011) przeliczając kwotę waluty po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury.

Spółka powyższą usługę traktuje w całości jako usługę dotyczącą realizacji projektu wiatrowego i opodatkowuje ją stawką 22% (za rok 2010 i lata poprzednie) oraz w całości odlicza VAT naliczony w tym samym miesiącu.W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż że udziałowiec refakturował na Spółkę polską - W Sp. z o.o., koszty związane z realizacją projektu - Farma.

Zrefakturowane koszty to:

* przeloty

* taksówki

* hotele

* telefony

* opłaty za parkingi

* usługi prawne

* gastronomia

Wszystkie, powyższe koszty zostały dołączone do faktury jako załącznik. Faktura została wystawiona na: "Koszty związane z realizacją projektu". Udziałowcy Austriaccy dokonujący refaktury kosztów na rzecz Wnioskodawcy nie są zidentyfikowani na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uważa, że prawidłowo rozlicza podatek VAT z tyt. importu usług tj. w dacie wystawionej faktury przez kontrahenta zagranicznego i po przeliczeniu waluty obcej po średnim kursie NBP z dnia poprzedniego, oraz że prawidłowo opodatkowuje w całości usługę wykonaną przez kontrahenta zagranicznego stawką 22% oraz, że prawidłowo odlicza VAT, jako naliczony z tyt. importu usług w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na postawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. I tak zgodnie z art. 28a pkt 1 stwierdza się, że przez to pojęcie rozumiemy:

oraz podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Jednak tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż ustawodawca dla usług związanych z nieruchomościami przewidział w art. 28e ustawy, szczególny sposób określenia miejsca świadczenia. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika Sp. z o.o. jest spółką zajmującą się, w fazie wstępnej, budowaniem elektrowni wiatrowej Spółka nie zatrudnia pracowników, więc prace związane z pozyskaniem terenów, consultingowe, nadzoru i inne są wykonywane przez podwykonawców. Spółka otrzymuje również kosztowe faktury (refaktury) od udziałowców z Austrii na ogół kosztów, jakie ponieśli w Polsce, dotyczących realizacji projektu wiatrowego. Do faktur dołączone są specyfikacje na te koszty, w szczególności są to: przeloty, parkingi, taksówki, telefony, hotele, konsumpcja, usługi prawne, tłumaczenia.

Bowiem zaznaczyć należy aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią część kosztów usługi głównej jaką jest budowa projektu Farmy.... Usługi te zgodnie z art. 28e ustawy jako usługi związane z nieruchomością są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. Zatem przedstawione usługi stanowią dla Wnioskodawcy import usług w myśl przepisu art. 2 pkt 9 ustawy związanych z projektem Farmy....., a miejscem świadczenia, a tym samym miejscem ich opodatkowania zgodnie z art. 28e ustawy znajduje się na terytorium Polski. W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z powyższego wynika, że generalną zasadą obowiązującą w opodatkowaniu VAT jest powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to najbardziej ogólna i powszechna zasada. Oznacza ona, że jeżeli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie będzie w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tą zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).Stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

W kwestii obowiązku podatkowego, należy przywołać art. 19 ust. 19a ustawy, gdzie stwierdza się, że przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Ponadto w myśl ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio. Według art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje, zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku dokonania importu usług, których miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 28e ustawy, obowiązek podatkowy Wnioskodawca winien rozpoznać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 4 tj. z chwilą wystawienia faktury, bowiem jak wyżej wskazano art. 19 ust. 19a ma zastosowanie dla importu usług gdzie ich miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7 ustawy).

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 23 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 23 ust. 2 rozporządzenia). W związku z tym faktura wewnętrzna dokumentująca transakcje będące przedmiotem zapytania winna zawierać wszystkie dane określone w § 5 rozporządzenia, w tym nazwę i adres kontrahenta zagranicznego. Wnioskodawca nie ma natomiast obowiązku zamieszczania Numeru Identyfikacji Podatkowej tego kontrahenta.

A zatem na fakturze wewnętrznej w pozycji nazwa towaru winny być wykazane usługi, jakie Wnioskodawca nabywa od usługodawcy tj. usługi, jakie zostały wskazane na otrzymanej przez Wnioskodawcę fakturze pierwotnej od zagranicznego kontrahenta ze stawką właściwą dla danych usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Jednakże z uwagi na to, iż usługi budowy elektrowni wiatrowej nie korzystają z żadnych wyłączeń przewidzianych ustawą o podatku od towarów i usług to w tej sytuacji zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku 22%.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury wewnętrznej z tytułu importu przedmiotowych usług.

Reasumując Wnioskodawca winien rozpoznać import usług zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy i określić obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury. Natomiast faktura wewnętrzna winna zawierać stawkę podstawową 22% stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy za rok 2010 i lata poprzednie dla przedstawionych usług. Jak wyżej wskazano Wnioskodawca ma także prawo do odliczenia z tytułu importu usług na podstawie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Nadmienić należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku uległa zmianie i tak w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

W związku z powyższym, iż stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.