IPPP3/443-1088/10-5/IB - Moment powstania obowiązku podatkowego i sposób przeliczania wartości faktury VAT wyrażonej w walutach obcych w przypadku świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) uzupełnionym w dniu 15 listopada 2010 r. (data wpływu) oraz w dniu 31 stycznia 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 18 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu przeliczania wartości faktury VAT wyrażonej w walutach obcych w przypadku świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 1 kwietnia 2010 r. oraz w dniu 31 stycznia 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 18 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu przeliczania wartości faktury VAT wyrażonej w walutach obcych w przypadku świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które posiadają siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w krajach innych niż Polska. W przypadku sprzedaży tych usług przez Bank mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym a co za tym idzie ich rozliczanie odbywa się w ustalonych pomiędzy stronami umowy okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych lub kwartalnych). W rezultacie tego faktury VAT dokumentujące dokonanie sprzedaży wystawiane są w terminie 7 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Bank dokonuje ewidencji przedmiotowej sprzedaży w rejestrach VAT w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. w miesiącu, w którym została wystawiona faktura VAT.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 stycznia 2011 r. Bank dodatkowo wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które posiadają siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w krajach innych niż Polska.

Przedmiotem świadczenia są następujące czynności:

* odprzedaż usług tłumaczeń językowych,

* odprzedaż usług reprezentacji prawnej,

* odprzedaż usług notarialnych,

* sporządzanie raportów zarządczych,

* wsparcie informatyczne,

* doradztwo finansowe,

* przetwarzanie danych.

Poza wymienionymi powyżej usługami Bank może również świadczyć inne usługi, które ze względu na ich charakterystykę będą podlegały regulacji art. 28b ustawy o VAT tzn. miejsce ich świadczenia będzie znajdować się w miejscu siedziby usługobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium RP moment powstania obowiązku podatkowego dla celów sporządzania deklaracji VAT (ewidencja sprzedaży poza terytorium kraju) oraz informacji podsumowującej powinien być określony jednolicie zgodnie z art. 19 ust. 19a i 19b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) a tym samym powinien być zastosowany do przeliczania wartości faktur VAT wyrażonych w walutach obcych zgodnie z zasadami określonymi w art. 31a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu) w przypadku świadczenia usług polegających na:

* odprzedaż usług tłumaczeń językowych,

* odprzedaż usług reprezentacji prawnej,

* odprzedaż usług notarialnych,

* sporządzanie raportów zarządczych,

* wsparcie informatyczne,

* doradztwo finansowe,

* przetwarzanie danych.

mamy do czynienia z usługami które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT poza terytorium Polski gdyż miejsce ich świadczenia określone na podstawie art. 28b ustawy o VAT znajduje się w miejscu siedziby usługobiorcy. W związku z tym moment powstania obowiązku podatkowego dla celów ujęcia tych transakcji sprzedaży w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej powinien być określony wyłącznie na podstawie art. 19 ust. 19a i 19b tj. generalnie w momencie wykonania usługi bądź też otrzymania części lub całości należności przed wykonaniem usługi, co było przedmiotem wyjaśnienia w złożonym wniosku.

Natomiast, co się tyczy zasad przeliczania wartości powyższych usług, które są wyrażone w walutach obcych na złote, zdaniem Banku powinien być stosowany kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi lub też dzień poprzedzający otrzymanie zapłaty części lub całości należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży usług typu usług tłumaczeń językowych, reprezentacji prawnej, notarialnych, sporządzania raportów zarządczych, wsparcia informatycznego, doradztwa finansowego, przetwarzania danych, których miejsce świadczenia określone jest zgodnie z art. 28b ustawy tj. jest nim miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Usługi te są usługami o charakterze ciągłym trwającymi miesiąc lub kwartał.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawidłowość określenia momentu obowiązku podatkowego w sytuacji gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium innego kraju niż Polska na podstawie art. 28b ustawy jak również prawidłowość stosowania kursu walut do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na fakturach.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Przepis ten wprowadza obowiązek ewidencyjny dla podatników świadczących usługi opodatkowane poza terytorium kraju wskazując jednocześnie, że dla usług tych stosuje się przepis art. 19 ust. 19a i 19b.

Artykuł 19 ust. 19a ustawy, stanowi, że w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

W myśl natomiast art. 19 ust. 19b ustawy do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio tj. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi bądź też z chwilą otrzymania części lub całości należności przed jej wykonaniem.

Wskazać jednak trzeba, że jednocześnie w powyższym przepisie sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych (opłacanych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach rozliczeniowych, to wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty, chyba że zapłata nastąpi przed upływem okresu rozliczeniowego stanowiąc wówczas zaliczkę.

Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok (usługa jest świadczona dłużej niż rok), i w danym roku nie upływa termin rozliczeń lub płatności to wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego aż do momentu zakończenia tej usługi. Także w tym przypadku, nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty, chyba że zapłata nastąpi przed upływem okresu rozliczeniowego.

Należy zauważyć, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest określenie prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego w konkretnym stanie faktycznym, a jedynie zasady określania momentu obowiązku podatkowego dla usług, których miejsce świadczenia określane jest na podstawie art. 28b ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, że moment powstania obowiązku podatkowego, dla usług których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy określa się zgodnie z art. 19 ust. 19a i 19b tj. z momentem wykonania usługi lub otrzymania całości bądź części należności przed wykonaniem usługi należy uznać za prawidłowe. Jednakże trzeba mieć również na względzie prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi w zależności od postanowień umowy zawartej pomiędzy kontrahentami.

Odnosząc się do zasad przeliczania faktur VAT należy wskazać, iż zgodnie z art. 31a ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Ust. 2 ww. artykułu wskazuje, iż w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Powyższe przepisy wskazują, ze w sytuacji gdy miejsce świadczenia usługi określane jest na podstawie art. 28b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30.dnia przed dniem powstania tego obowiązku.

W tym miejscu wskazać trzeba, że istotne jest z punktu widzenia określania prawidłowego kursu stosowanego do przeliczania waluty obcej termin wystawienia faktury. Jeżeli faktura dokumentująca wykonanie usługi, dla której stosuje się wyżej cyt. przepis art. 19a ustawy wystawiona jest w terminie określonym w z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wówczas przeliczenia kwot dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury a nie dzień powstania obowiązku podatkowego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że powyższy przepis rozporządzenia nie ma zastosowania w sytuacji gdy wystąpi zaliczka przed wykonaniem usługi tj. kiedy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 19b ustawy. W takim przypadku faktura winna być wystawiona na zasadach opisanych w § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Z powyższego wynika, że przepisy zarówno ustawy jak i rozporządzenia nie przewidują w tym przypadku możliwości wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym do przeliczenia kwoty kursu waluty obcej na złote polskie należy zastosować kurs ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca mimo prawidłowego stanowiska zawartego w interpretacji błędnie wystawia faktury oraz określa moment powstania obowiązku podatkowego. Jak wskazano wcześniej faktury dokumentujące przedmiotowe usługi, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 19a ustawy winny być wystawione w terminie określonym w z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia, natomiast faktury dokumentujące przedmiotowe usługi, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 19b winny być wystawione w terminie określonym w z § 10 ust. 1 rozporządzenia. Wnioskodawca błędnie również dokonuje określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Ponieważ jednak zadaniem tut. Organu jest ocena stanowiska Wnioskodawcy zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium RP, których miejsce świadczenia określane jest na podstawie art. 28b ustawy zastosowanie do przeliczania wartości faktur VAT wyrażonych w walutach obcych znajdzie przepis art. 31a ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe. Jednakże dodatkowo wskazać trzeba, że dla prawidłowego przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych istotne jest również analizowanie terminu wystawienia faktury.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.