IPPP3/443-1083/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług ciągłych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje zakupu usług, które na podstawie art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy. Niektóre z nich świadczone są w sposób ciągły i podlegają rozliczeniu w zależności od umowy w okresach (i) kwartalnych, (ii) półrocznych, (iii) lub rocznych. Najczęściej kontrahenci wystawiają faktury przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego lub na jego początku za cały dany okres.

Faktury płacone są zgodnie z terminami płatności, które w pewnych przypadkach przekraczają 30 dni (termin płatności przypada jednak zawsze przed końcem okresu rozliczeniowego, z tym że może mieć miejsce w innym miesiącu (późniejszym) niż miesiąc wystawienia faktury przez usługodawcę). Należy nadmienić, że w przypadku przedmiotowych usług (np. licencje, usługi marketingowe, informatyczne, doradcze) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy po 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 19a ust. 1, 3 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), będzie powstawał z tytułu importu usług obowiązek podatkowy w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury za cały okres rozliczeniowy przed okresem rozliczeniowym albo przed jego upływem (końcem), lecz po jego rozpoczęciu, i jej uregulowaniem (zapłatą) przez Wnioskodawcę (również przed upływem okresu rozliczeniowego).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z utrwalonym w praktyce organów podatkowych poglądem, w związku z brakiem w obowiązujących przepisach podatkowych definicji sprzedaży towarów o charakterze ciągłym, należy przyjąć pojęcie sprzedaży towarów w ujęciu art. 2 pkt 22 ustawy, w którym to przepisie przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast pojęcie "ciągłości" sprzedaży należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Dla uznania więc świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności) o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.

Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W celu prawidłowej interpretacji pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" warto również odwołać się do wykładni językowej. Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały". Mając na względzie powyższe wyjaśnienie, nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 marca 2008 r., nr IPPP1-443-263/08-2/MP). W doktrynie przedmiotu dopracowano się communis opinio, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę przy uwzględnieniu, podkreślanego w powoływanej interpretacji, czasu wykonywania określonych czynności, który to czas (trwałość danego procesu) przesądza o tym, że interes usługobiorcy jest zaspokojony (podobnie Witold Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Warszawa 1997 r., s. 126).

W konsekwencji w przypadku usług wykonywanych na podstawie umów o stałe ich świadczenie należy uznać, że obowiązek podatkowy powstaje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony, bowiem upływ okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony pozwala uznać, że interes usługobiorcy został zaspokojony, co stanowi podstawę roszczenia o zapłatę wynagrodzenia (por. L. Krywan, Kiedy płaci się VAT za usługi ciągłe, Vademecum Głównego Księgowego z 10 lipca 2007 r., Wydawnictwo ABC). Powyższe potwierdza także praktyka organów podatkowych (w powoływanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy w terminie 7 dni od zakończenia ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (...)). Na marginesie można jeszcze zauważyć, że powyższe wnioski nie znajdą zastosowania w przypadku usług, dla których ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Konsekwencją takiego rozumienia usług ciągłych jest uznanie, że jakakolwiek płatność za usługi o charakterze ciągłym, z zastrzeżeniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, dokonana przed upływem okresu rozliczeniowego stanowi zaliczkę w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku zakupu usług od podmiotu zagranicznego, których miejsce świadczenia określane jest na zasadach przewidzianych w przepisach art. 28b ustawy o VAT, z zastrzeżeniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wystawienie faktury przez zagranicznego usługodawcę przed upływem okresu rozliczeniowego (kwartału, półrocza, roku), w szczególności na jego początku, za cały ten okres stanowi wezwanie do zapłaty zaliczki, której uiszczenie (przed końcem okresu rozliczeniowego) będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu usług, które podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy. Niektóre z nich świadczone są w sposób ciągły i podlegają rozliczeniu w zależności od umowy w okresach (i) kwartalnych, (ii) półrocznych, (iii) lub rocznych. Najczęściej kontrahenci wystawiają faktury przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego lub na jego początku za cały dany okres. Faktury płacone są zgodnie z terminami płatności, które w pewnych przypadkach przekraczają 30 dni (termin płatności przypada jednak zawsze przed końcem okresu rozliczeniowego, z tym że może mieć miejsce w innym miesiącu (późniejszym) niż miesiąc wystawienia faktury przez usługodawcę).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednocześnie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), uchylony został art. 27 ustawy zaś dodane zostały przepisy art. 28a do 28o ustawy regulujące kwestię miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.

I tak, w obecnie obowiązującym stanie prawnym na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia kiedy, po 1 stycznia 2014 r., będzie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury za cały okres rozliczeniowy przed okresem rozliczeniowym albo przed jego upływem (końcem), lecz po jego rozpoczęciu, i jej uregulowaniem (zapłatą) przez Wnioskodawcę (również przed upływem okresu rozliczeniowego).

Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 19a ust. 1-12 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ponadto, jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednakże, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług lub - jeśli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Zatem mając na uwadze obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy powstanie z chwilą dokonania zapłaty przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.