IPPP3/443-1080/14/16-6/S/RD - VAT w zakresie uznania produkcji masy katalitycznej i powleczenie nią substratu w celu wytworzenia katalizatora za dostawę towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1248/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 czerwca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2016 r. poprzez wniesienie opłaty o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania produkcji masy katalitycznej i powleczenie nią substratu w celu wytworzenia katalizatora za dostawę towarów - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania produkcji masy katalitycznej i powleczenie nią substratu w celu wytworzenia katalizatora za dostawę towarów.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 lipca 2016 r., złożonym w dniu 18 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: Grupa), działającej w branży chemicznej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zajmuje się między innymi produkcją katalizatorów, które wykorzystywane są przez inne podmioty gospodarcze jako części składowe do produkcji pojazdów samochodowych.

W najbliższym czasie Spółka planuje rozwinięcie swojej działalności w tym zakresie i wprowadzenie nowego modelu produkcyjnego. Co do zasady, proces w który zaangażowany będzie B. obejmie wyprodukowanie masy katalitycznej i powleczenie nią substratu w celu wytworzenia katalizatora.

W ramach planowanego modelu, B. będzie nabywał od zewnętrznych podmiotów substrat, tj. część katalizatora zbudowaną z ceramiki lub metalu (która następnie powlekana jest masą katalityczną). Również składniki niezbędne do produkcji masy katalitycznej (z wyłączeniem metali szlachetnych) będą nabywane we własnym zakresie przez B. od podmiotów zewnętrznych. Natomiast metale szlachetne (w szczególności platyna) powierzane będą Spółce dla potrzeb przeprowadzenia procesu produkcyjnego przez inny podmiot z Grupy - C. (dalej: C.). Powierzenie to będzie dokonywane przez C. na terytorium Polski (C. planuje dostarczanie metali szlachetnych do polskiego magazynu B.). B. nigdy nie nabędzie metali szlachetnych i C. zachowa prawo do rozporządzania nimi jak właściciel w trakcie całego procesu. Używając zakupionych materiałów, otrzymanych (powierzonych) metali szlachetnych oraz wykorzystując własną linię produkcyjną i siłę roboczą B. będzie produkował katalizatory samochodowe, przy czym szczegóły procesu omówione zostały poniżej.

Na pierwszym etapie procesu produkcyjnego, B. będzie wytwarzać masę katalityczną na podstawie różnorodnych nabytych składników oraz powierzonych mu metali szlachetnych. W zależności od rodzaju końcowego produktu, ilość i wartość metali szlachetnych wykorzystywanych w procesie może się różnić. Kolejny etap procesu stanowi powlekanie substratu masą katalityczną. Powlekanie substratu odbywa się poprzez szereg procesów na liniach produkcyjnych i powoduje powstanie powłoki wewnątrz substratu. Następnie masa katalityczna znajdująca się na substracie jest suszona poprzez umieszczenie kolejno w dwóch piecach (w pierwszym odparowywana jest woda, w drugim natomiast następuje aktywacja masy poprzez wykorzystanie bardzo wysokiej temperatury). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niezależnie od rodzaju używanego metalu szlachetnego oraz jego ilości, czynności wchodzące w skład procesu produkcyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę nie ulegają znaczącym zmianom (pewne różnice w czynnościach wykonywanych na liniach produkcyjnych mogą wiązać się z różnicami w charakterystyce końcowego produktu). Dodatkowo, w zależności od rodzaju końcowego produktu, występować będą pewne różnice w ilości wykorzystanej gotowej masy katalitycznej.

W efekcie przeprowadzonych czynności, produkt wytworzony przez Spółkę będzie funkcjonalny i może być instalowany bezpośrednio w układzie wydechowym danego pojazdu, o ile pojazd ten posiada odpowiedni element, tzw. "puszkę", która pozwala na taką instalację. W przeciwnym razie przed instalacją, produkt wytworzony przez B. powinien zostać umieszczony w "puszce".

Po ukończeniu przez B. procesu produkcyjnego, produkt wykonany z użyciem powierzonych metali szlachetnych jest sprzedawany przez B. do C. (wartość sprzedaży nie obejmuje metali szlachetnych, gdyż B. nigdy ich nie nabył). W momencie sprzedaży towarów do C., będą znajdowały się one na terytorium kraju. Następnie, C. (zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce) dokona przemieszczenia nabytego produktu wraz z metalami szlachetnymi w ramach własnego przedsiębiorstwa do składów konsygnacyjnych znajdujących się u kontrahentów w innych krajach Unii Europejskiej.

Na podstawie danych statystycznych przybliżony udział wartości powierzonych metali szlachetnych w łącznej wartości produktu finalnego (katalizatora) może ulegać skrajnym wahaniom (np. może wynosić 3%, 50% lub nawet ponad 90%), w zależności od wymaganej specyfikacji technicznej danego produktu.

Patrząc wyłącznie na zużywane materiały, abstrahując od wartości robocizny, wartość materiałów własnych zakupionych przez B. może być istotnie większa niż wartość powierzonych metali szlachetnych lub istotnie mniejsza lub na podobnym poziomie. W związku z powyższym, precyzyjne monitorowanie udziału wartościowego metali szlachetnych w poszczególnych katalizatorach jest dla Wnioskodawcy praktycznie niewykonalne, tym bardziej, że:

* analizy statystyczne szacujące wartość ostatecznie zużytych metali możliwe są wyłącznie ex post na uśrednionej dużej próbie, a nie na bieżąco dla poszczególnych partii produkcji,

* B. nie nabywa tych metali, a ich rynkowa wartość (która mogłaby stanowić pewien punkt odniesienia) może wahać się istotnie nawet kilka razy dziennie (ze względu na zmiany notowań giełdowych kruszców).

W związku z opisanym powyżej procesem, Spółka wnosi o potwierdzenie, że sprzedaż dokonywana na rzecz C. powinna zostać potraktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług (podatek VAT) jako sprzedaż towarów, a nie jako świadczenie usług.

Spółce zależy na potwierdzeniu, że przedmiotowe czynności stanowią dostawę towarów, ponieważ w takim przypadku, ze względu na dokonanie sprzedaży na terytorium Polski, sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu VAT w Polsce. Natomiast, w przypadku uznania, że dochodzi do świadczenia usług, konieczne będzie dodatkowo potwierdzenie, czy nabywca usług (C.) posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (i dopiero odpowiedź na to pytanie umożliwi potwierdzenie, czy polski VAT powinien zostać naliczony, czy też nie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności dokonywane przez B. na rzecz C., opisane w niniejszym stanie faktycznym stanowią dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Czynności dokonywane przez B., opisane w niniejszym stanie faktycznym, stanowią dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, uznać należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zdaniem Spółki, niezależnie od specyfikacji danego produktu i ostatecznego stosunku wartości metali szlachetnych do towarów nabywanych przez B. (substrat, pozostałe składniki masy katalitycznej) oraz pracy wykonanej przez B., zasadniczy charakter czynności wykonywanych przez Spółkę nie ulega zmianie i w każdym przypadku ma charakter dostawy towarów.

Spółka chciałaby wskazać, że w części interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. lTPP2/443-199a/10/AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. ITPP2/443-1202/10/EK) można było spotkać się ze stanowiskiem, zgodnie z którym w przypadku gdy materiały powierzone przez zleceniodawcę nie stanowią całości potrzebnych materiałów, należy wziąć pod uwagę stosunek ich wartości do wartości materiałów własnych zleceniobiorcy, i jeśli stanowią one przeważającą część - uznać świadczenie wykonywane przez zleceniobiorcę za świadczenie usług.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikację danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie transakcji przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie kompleksowa analiza czynników takich jak m.in. proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, ale również: przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa czy też jako dostawa towarów.

Takie podejście przedstawione zostało, przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1119/12-2/EK, która nie wykorzystała kryterium wartościowego (tekst jedn.: proporcji wartości materiałów powierzonych do materiałów własnych), o którym mowa powyżej. Organ podkreślił natomiast, że "kwalifikacja danej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach mają, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część".

Również Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. I FSK 1154/11 odrzucił kryterium wartościowe, wskazując, że "w sposób nieprawidłowy organ interpretacyjny skoncentrował się wyłącznie na wartościowej proporcji towarów dostarczonych i własnych. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za wadliwością tej oceny przemawia przede wszystkim nie uwzględnianie znaczenia dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaju świadczonych czynności, wskazywanego przez skarżącą faktu, iż wartość zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz tego, że zlecający zamawia określone świadczenie.

Powyższe stanowisko NSA znalazło także odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2013 r. (sygn. IBPP4/443-342/13/LG), w której podkreślono, że dla prawidłowej kwalifikacji danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług, należy zbadać czy materiał powierzony stanowi o głównym charakterze produktu gotowego.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., C-111/05 podkreślił, że "o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji (...), to jednak (...) koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. W celu dokonania kwalifikacji planowanej transakcji należy zatem zbadać również, jakie znaczenia ma świadczenie usług w stosunku do dostawy kabla".

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że kryterium wartościowe nie powinno mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż prowadziłoby do sytuacji, w której dokładnie te same czynności wykonywane przez Spółkę, mogą zostać zakwalifikowane raz jako świadczenie usług, natomiast innym razem jako dostawa towarów, w zależności od rodzaju, ilości i aktualnej wartości użytego metalu szlachetnego.

Po drugie, należy zauważyć, że metale szlachetne są jedynie jednym z wielu składników masy katalitycznej, a jej produkcja nie jest możliwa bez wykorzystania pozostałych składników dostarczanych przez B. Niemniej jednak, ze względu na dużą rynkową wartość metali szlachetnych, niewielka (pod względem ilościowym) zmiana proporcji wykorzystanych składników mogłaby doprowadzić do zmiany w proporcji wartości metali szlachetnych do wartości pozostałych produktów użytych w procesie co w konsekwencji oznaczałoby zmianę charakteru transakcji (podczas gdy wszelkie wykonywane czynności i wykorzystywane produkty nie uległyby zmianie).

Co więcej, możliwa byłaby hipotetyczna sytuacja, w której z uwagi na to, że wartość towarów używanych w produkcji zależy od notowań na giełdach towarowych, wahania na giełdzie prowadziłyby do zmian wartości rynkowej towaru, tak że nawet przy użyciu dokładnie takich samych ilości metali szlachetnych, ich wartość w stosunku do wartości własnych towarów B. ulegałaby ciągłym wahaniom (nawet kilkadziesiąt razy w ciągu dnia), a w konsekwencji, te same czynności w ciągu jednej godziny mogłyby być kwalifikowane zarówno jako świadczenie usług, jak i dostawa towarów.

Warto podkreślić, że zgodnie z powołanym powyżej stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1119/12-2/EK), kwalifikacja transakcji złożonej musi być przewidywalna dla przedsiębiorców. W przypadku użycia kryterium wartościowego kwalifikacja zależy od wartości użytych materiałów, które ulegają wahaniom, a ta sama czynność raz będzie kwalifikowana jak świadczenie usług, a raz jako dostawa towarów. Kryterium to nie ma więc dla Wnioskodawcy waloru przewidywalności.

Co więcej, z uwagi na skalę produkcji prowadzonej przez Spółkę, konieczność śledzenia proporcji wartości materiałów w odniesieniu do każdej partii produktów wiązałaby się ze znacznymi utrudnieniami natury organizacyjnej oraz wysokimi kosztami administracyjnymi, a w konsekwencji stanowiłoby nieproporcjonalne i nadmierne obciążenie podatnika. Dodatkowo, biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzeczenie Trybunału oraz wyrok NSA, należy stwierdzić, że wykorzystanie jedynie kryterium wartościowego prowadziłoby do sztucznego zawężenia analizy do wyłącznie jednej przesłanki i poprzez nieuwzględnienie pozostałych czynników i okoliczności kształtujących dany stan faktyczny prowadziłoby do wniosków sprzecznych z zasadami systemu VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że zakres podstawowych wykorzystywanych materiałów (substrat, składniki masy katalitycznej) jak również proces produkcyjny jest w przypadku wszystkich rodzajów produktów bardzo podobny, świadczenie wykonywane przez B. powinno być każdorazowo klasyfikowane w taki sam sposób dla potrzeb podatku VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, czynności dokonywane przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów.

Powyższa konkluzja wynika przede wszystkim z faktu, że produkcja prowadzona przez B. w oparciu o własne i powierzone materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego, tj. powstaje przedmiot o zupełnie innym charakterze i przeznaczeniu niż materiał powierzony. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, produkt wytworzony przez Spółkę jest funkcjonalny i w niektórych przypadkach może być zainstalowany bezpośrednio w samochodzie, podczas gdy metal szlachetny takich cech nie posiada.

Co więcej, C. powierza materiały Spółce w celu uzyskania nowego produktu, a nie dla potrzeb dokonania modyfikacji metali szlachetnych. Intencją C. jest otrzymanie od B. ostatecznego produktu, który następnie jest wywożony poza Polskę i dostarczany do kontrahentów. W konsekwencji, należy wskazać, że czynności dokonywane przez Spółkę stanowią dostawę towarów.

Powyższą linię argumentacji wspiera również m.in. wspomniana powyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. (nr IPPP1/443-1119/12-2/EK). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy określił bowiem, że czynność napełniania przez podatnika napojem butelek należących do innych podmiotów, powinna zostać uznana za dostawę towarów, a nie świadczenie usług, niezależnie od tego, że butelka ma większą wartość od zawartego w niej napoju. Jak zostało wskazane: "czynności jakie wykonuje Wnioskodawca w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla Kontrahenta celu samego w sobie, Kontrahent bowiem jest zainteresowany gotowym "nowym" produktem (...)" oraz "proces wytworzenia napoju w oparciu o własne materiały (koncentrat, nakrętki, etykiety, cukier, słodzik), jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy)".

Jednocześnie, o przeważającej roli materiałów własnych do materiałów powierzonych decyduje sam przebieg produkcji, w którym powierzone metale szlachetne stanowią zaledwie jeden ze składników masy katalitycznej, która jest powlekana na element definiujący kształt produktu i możliwość jego umieszczenia w samochodzie, tj. substrat.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy o VAT, jak również stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności opisane w niniejszym stanie faktycznym w każdym przypadku stanowią dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

W dniu 21 stycznia 2015 r. tut. Organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, znak IPPP3/443-1080/14-2/RD w zakresie uznania produkcji masy katalitycznej i powleczenie nią substratu w celu wytworzenia katalizatora za dostawę towarów. W przedstawionym opisie sprawy Organ stwierdził, że pozbawiony jest precyzyjnej analizy przepisów prawa podatkowego w kontekście zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, tym samym nie może dokonać jednoznacznej oceny skutków prawno-podatkowych. Organ wskazał, że to podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. To Wnioskodawca sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), gdyż to właśnie producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do ustalenia czy w sytuacji będącej przedmiotem wniosku opisywane czynności można uznać za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Niniejsze postanowienie było przedmiotem zażalenia.

W odpowiedzi na zażalenie Strony, w dniu 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie, znak IPPP3/4512-2-1/15-2/RD/MPe utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 21 stycznia 2015 r., znak IPPP3/443-1080/14-2/RD o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie uznania produkcji masy katalitycznej i powleczenie nią substratu w celu wytworzenia katalizatora za dostawę towarów ponieważ, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą jest stroną znającą specyfikę, koszty wytworzenia, nabycia sprzedawanych produktów, kształtujących umowy z kontrahentami i to Wnioskodawca zobowiązany jest do prawidłowego zdefiniowania i zaklasyfikowania wykonywanych czynności. Tym samym w kontekście tak przedstawionego zdarzenia przyszłego znalazł zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym gdy żądanie o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Powołane postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania było przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę. W wyroku z dnia 3 marca 2016 r. sygn. III SA/Wa 1248/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 17 marca 2015 r., znak IPPP3/4512-2-1/15-2/RD/MPe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1248/15 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazał Sąd organ wydając postanowienie, w przedmiotowej sprawie błędnie zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Nie wydając interpretacji indywidualnej, organ uchybił przepisowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka bowiem domagała się interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście ściśle wskazanego stanu faktycznego. W istocie więc wnosiła o zweryfikowanie przez podatkowy organ interpretacyjny, czy prawidłowo dokonała subsumcji tego stanu faktycznego pod wskazane normy prawa podatkowego. Wnioskiem zatem nie było objęte żądanie wyjaśnienia (ustalenia) stanu faktycznego. Wniosek o interpretacje zawierał konkretne pytanie, czy wskazane we wniosku czynności stanowią dostawę towarów w rozumieniu przywołanych przepisów prawa podatkowego. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości to, że w przypadku czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego, obowiązkiem organu, byłoby przeanalizowanie czynności dokonywanych przez Spółkę i wskazanie czy są to dostawy towarów czy świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Zatem całkowicie sprzeczne z funkcją gwarancyjną i informacyjną indywidualnej interpretacji jest postępowanie podatkowego organu interpretacyjnego, który odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie.

Sąd powołując się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i występującego tam sformułowania "inne przyczyny" zważywszy na specyfikę postępowania interpretacyjnego przyjął że są nimi np. sytuacje gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego lub przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne. Odnośnie zaś użytego w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej sformułowania "nie może być wszczęte" Sąd powołując liczne orzeczenia Sądów administracyjnych wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że należy odnieść to do sytuacji gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Sąd wskazał, że w doktrynie podkreśla się, iż art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Sąd w dalszej części orzeczenia przytaczając za Ordynacją podatkową co należy rozumieć pod pojęciem przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśniając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje że przedstawione zagadnienie przez Skarżącą jest niewątpliwie z zakresu prawa podatkowego i odnosi się także do problematyki tzw. świadczeń złożonych. Niewątpliwie, aby dokonać kwalifikacji realizowanych przez Skarżącą czynności bądź to jako dostawy towaru, bądź jako świadczenia usług zdaniem Sądu należy dokonać wykładni przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 7 i art. 8 tej ustawy, a ponadto uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wypracowane zostały kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Sąd przytaczając również art. 14b § 1 ordynacji podatkowej wskazał, iż przepis ten oznacza uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego wykładni przepisów prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować prawa i obowiązki na gruncie przepisów prawa podatkowego, jak to mam miejsce w sprawie będącej przedmiotem sporu. Wnioskodawca powinien uzyskać rzetelną informację w dotyczącym go stanie faktycznym z co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia z fiskusem.

Końcowo Sąd stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Organ podatkowy obowiązany będzie uchylić postanowienie z 21 stycznia 2015 r., a następnie rozpoznać wniosek i dokonać oceny stanowiska Skarżącej i zakończyć postępowanie przez wydanie interpretacji indywidualnej stosownej treści.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1248/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania produkcji masy katalitycznej i powleczenie nią substratu w celu wytworzenia katalizatora za dostawę towarów uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, zajmuje się między innymi produkcją katalizatorów. W najbliższym czasie Spółka planuje rozwinięcie swojej działalności w tym zakresie i wprowadzenie nowego modelu produkcyjnego. Co do zasady, proces w który zaangażowany będzie B. obejmie wyprodukowanie masy katalitycznej i powleczenie nią substratu w celu wytworzenia katalizatora. W ramach planowanego modelu, B. będzie nabywał od zewnętrznych podmiotów substrat, tj. część katalizatora zbudowaną z ceramiki lub metalu (która następnie powlekana jest masą katalityczną). Również składniki niezbędne do produkcji masy katalitycznej (z wyłączeniem metali szlachetnych) będą nabywane we własnym zakresie przez B. od podmiotów zewnętrznych. Natomiast metale szlachetne (w szczególności platyna) powierzane będą Spółce dla potrzeb przeprowadzenia procesu produkcyjnego przez inny podmiot z Grupy - C. (dalej: C.). Powierzenie to będzie dokonywane przez C. na terytorium Polski (C. planuje dostarczanie metali szlachetnych do polskiego magazynu B.). B. nigdy nie nabędzie metali szlachetnych i C. zachowa prawo do rozporządzania nimi jak właściciel w trakcie całego procesu. Używając zakupionych materiałów, otrzymanych (powierzonych) metali szlachetnych oraz wykorzystując własną linię produkcyjną i siłę roboczą B. będzie produkował katalizatory samochodowe. Po kilku etapowym procesie produkcji, produkt wytworzony przez Spółkę będzie funkcjonalny i może być instalowany bezpośrednio w układzie wydechowym danego pojazdu, o ile pojazd ten posiada odpowiedni element, tzw. "puszkę", która pozwala na taką instalację. W przeciwnym razie przed instalacją, produkt wytworzony przez B. powinien zostać umieszczony w "puszce". Po ukończeniu przez B. procesu produkcyjnego, produkt wykonany z użyciem powierzonych metali szlachetnych jest sprzedawany przez B. do C. (wartość sprzedaży nie obejmuje metali szlachetnych, gdyż B. nigdy ich nie nabył). W momencie sprzedaży towarów do C., będą znajdowały się one na terytorium kraju. Na podstawie danych statystycznych przybliżony udział wartości powierzonych metali szlachetnych w łącznej wartości produktu finalnego (katalizatora) może ulegać skrajnym wahaniom (np. może wynosić 3%, 50% lub nawet ponad 90%), w zależności od wymaganej specyfikacji technicznej danego produktu. Jak wskazuje Spółka monitorowanie udziału wartościowego metali szlachetnych w poszczególnych katalizatorach jest dla Wnioskodawcy praktycznie niewykonalne, tym bardziej, że analizy statystyczne szacujące wartość ostatecznie zużytych metali możliwe są wyłącznie ex post na uśrednionej dużej próbie, a nie na bieżąco dla poszczególnych partii produkcji. Poza tym B. nie nabywa tych metali, a ich rynkowa wartość (która mogłaby stanowić pewien punkt odniesienia) może wahać się istotnie nawet kilka razy dziennie (ze względu na zmiany notowań giełdowych kruszców).

Spółka powzięła wątpliwość czy wykonywane na rzecz Kontrahenta czynności traktować jako świadczenie usług czy też jako dostawę towarów.

Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług, rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych przez kontrahenta w ogólnym zużyciu materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 1996 r. - sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien. W wyroku tym w odniesieniu do transakcji polegającej na serwowaniu dań, które miały być spożywane na miejscu w restauracji Trybunał orzekł, że czynność tę należy uznać za świadczenie usług, ponieważ dostawa żywności była jedynie składnikiem świadczenia, natomiast zdecydowanie przeważającą część stanowiły usługi. Podstawą dla takiej kwalifikacji był dla Trybunału opis tej czynności. Trybunał zauważył, że charakterystyczne dla tej transakcji jest gotowanie środków spożywczych, ich materialne podanie, oddanie do dyspozycji klienta pewnej infrastruktury złożonej z sali restauracyjnej i przylegających do niej pomieszczeń oraz z mebli i naczyń, wreszcie obsługa przy stole zapewniona przez personel, którego zadaniem jest, między innymi, doradzanie i udzielenie wyjaśnień dotyczących proponowanych dań i napojów. Sama dostawa posiłku jest elementem całego świadczenia. Sytuacja wyglądałaby odmiennie w przypadku dostarczania posiłków na wynos, gdzie nie występuje usługa kompleksowa i wówczas miałaby miejsce dostawa towarów.

Warto przytoczyć również inny wyrok Trybunału dotyczący opodatkowania świadczeń kompleksowych, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym Trybunał dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę jednolitego towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał uznał, że transakcja ta stanowiła świadczenie usług nie tylko w oparciu o prosty opis całej transakcji, jak miało to miejsce w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien, ale w oparciu o następujące kryteria: znaczenie przystosowania oprogramowania bazowego celem uczynienia go użytecznym dla nabywcy, jak również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania. Zgodnie z opisem okoliczności faktycznych sprawy, w której zapadł omawiany wyrok, świadczone usługi, tj. przystosowanie oprogramowania i przeszkolenie personelu, były rozłożone w czasie na okres przekraczający rok, rozpoczęły się od określenia wymaganego przystosowania i zakończone zostały testem sprawdzającym funkcjonowanie oprogramowania. Dodatkowo w całkowitych kosztach transakcji przewyższały koszty oprogramowania standardowego.

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, sygnatura C-111/05 transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów w oparciu o okoliczności, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

W wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. sprawa C-88/09 Graphic Procédé, na który powołuje się Wnioskodawca, Trybunał stwierdził, że art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145, str. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

Z powyższego wynika, że kwalifikacja danej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach mają, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Organu, mając na względzie fakt, że przedmiotem umowy jest konkretny wyrób (towar), który może być instalowany bezpośrednio w układzie wydechowym danego pojazdu posiadającego tzw. "puszkę", omawiana transakcja będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności jakie wykonuje Wnioskodawca w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla C. celu samego w sobie. C. bowiem jest zainteresowany gotowym "nowym" produktem, który powstaje na skutek powierzenia przez niego metali szlachetnych (w szczególności platyny) wykonania opisanych czynności przez Wnioskodawcę. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę towarzyszące wytworzeniu funkcjonalnego produktu nie nabierają, w ocenie Organu, charakteru dominującego w stosunku do czynności dostawy towarów jak również nie mają przeważającego charakteru.

Ponadto należy zauważyć, że proces produkcyjny prowadzony przez Wnioskodawcę w oparciu o własne i powierzone materiały, jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej jaka została mu dostarczona. Wytworzony w opisanym procesie produkcyjnym produkt finalny jest rzeczą ruchomą, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca - aby C. mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową. Przeniesienie własności tych towarów na C. wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych, co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), czyli przeniesienia również ich posiadania na C. co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Wnioskodawcę na C. prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez niego majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy również wskazać, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez C., nie może być uznane za prawidłowe. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, a w sprawie będącej przedmiotem wniosku C. oczekuje nowego funkcjonalnego produktu, a nie modyfikacji dostarczonych metali szlachetnych. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanych czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji przedmiotowej dostawy.

Reasumując, w ocenie Organu, transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.