IPPP3/443-1078/12-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług świadczonych w ramach umowy "sprzedaż - kontyngent godzin lotu - C." - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług świadczonych w ramach umowy "sprzedaż - kontyngent godzin lotu - C.".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł z przedsiębiorcą mającym siedzibę w Niemczech (spółka komandytowa; dalej: "Operator") w roku 2011 i 2012 ramowe umowy "sprzedaży-kontyngent godzin lotu - C.". Umowy te nie mają charakteru wyłączności, tzn. że Operator nie jest ograniczony w świadczeniu usług na przedmiotowym samolocie na rzecz innych podmiotów, ani w jego używaniu.

Na podstawie tych umów Wnioskodawca składa u Operatora każdorazowo zamówienie na udostępnienie samolotu wraz z załogą i paliwem w celu przemieszczenie konkretnych osób w określone miejsca. Najczęściej są to przewozy osób z Niemiec do Polski i odwrotnie. Występują także przewozy osób pomiędzy lotniskami położonymi na terenie Polski. Ramowa umowa określa stawkę za "godziny przelotu" samolotem C.C. (C...A), zasady obliczania godzin, zasady wystawiania faktur. Zgodnie z umową godziny lotu liczone są od momentu odblokowania samolotu do momentu jego zablokowania. Godziny rozliczane są na podstawie odpowiednich zapisów w księdze pokładowej. Stawka za godzinę lotu powiększana jest o należny podatek VAT zgodnie zobowiązującymi stawkami w Niemczech (19%). Minimalna rezerwacja samolotu to jedna godzina. Ramową umowę na rok 2011 zawarto na 365 dni "następną obowiązującą od 1 stycznia 2012 r. zawarto na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem 12-miesięcznego pisemnego okresu jej wypowiedzenia. Umowy te podlegają przepisom prawa niemieckiego.

Cena 1 godziny lotu obejmuje:

W fakturze są wykazywane także dodatkowe koszty poniesione przez Operatora, które stanowią 10% wartości faktury. Są to koszty związane m.in. z lądowaniem, parkowaniem, opłatami przeładunkowo-magazynowymi, wynajmem samochodów, odladzaniem, hangarowaniem.

Operator jest zarejestrowany w niemieckim rejestrze statków powietrznych D-IJKP, nie posiada jednak koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych i nie może oferować usług transportu lotniczego, a tym samym wystawiać biletów lotniczych. Może jednak świadczyć usługi wynajmu samolotu w tym także z załogą.

W wystawianych fakturach Operator (niemiecka spółka) wykazuje podatek od wartości dodanej (VAT, Mehrwertsteuer) w wysokości 19% i odprowadza go w Niemczech zgodnie z obowiązującymi tam przepisami. Wnioskodawca traktuje te usługi jako krótkoterminowy wynajem środków transportu i w związku z powyższym nie rozpoznaje importu usług. Występuje natomiast do niemieckiego urzędu skarbowego o zwrot tego podatku od usług nabywanych w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy "sprzedaż godzin lotu", zgodnie z umowami na rok 2011 i 2012 odpowiada świadczeniu usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu z art. 28j ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie wnioskodawcy jest to najem krótkoterminowy i wnioskodawca w związku z powyższym nie rozpoznaje importu usług. Posiadanie lub korzystanie samolotu odbywa się w czasie godzin lotu wykazywanych na fakturach Operatora. Za rok 2011 liczba godzin najmu wynosiła 203 godziny natomiast za 5 m-cy 2012 wynosiła 104 godziny. Nie ma żadnych podstaw prawnych do sumowania godzin lotu celem obliczenia 30 dni. Dopiero ewentualne ciągle i nieprzerwane, codzienne dysponowanie samolotem - pojęte jako codzienne wykonywanie lotów, oznaczałoby opodatkowanie świadczonych usług na zasadach art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Na podstawie ust. 3 powyższego artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Stosownie do ust. 3a powołanego artykułu, przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy nie.

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 28b ustawy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W tym miejscu należy nadmienić, że art. 28b ust. 1 od 1 stycznia 2013 r. otrzymał brzmienie miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na potrzeby stosowania regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni (ust. 2 ww. artykułu).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z przedsiębiorcą mającym siedzibę w Niemczech ("Operator") w roku 2011 i 2012 ramowe umowy "sprzedaży-kontyngent godzin lotu - C.". Umowy te nie mają charakteru wyłączności, tzn. że Operator nie jest ograniczony w świadczeniu usług na przedmiotowym samolocie na rzecz innych podmiotów, ani w jego używaniu. Na podstawie tych umów Wnioskodawca składa u Operatora każdorazowo zamówienie na udostępnienie samolotu wraz z załogą i paliwem w celu przemieszczenie konkretnych osób w określone miejsca. Najczęściej są to przewozy osób z Niemiec do Polski i odwrotnie. Występują także przewozy osób pomiędzy lotniskami położonymi na terenie Polski. Ramowa umowa określa stawkę za "godziny przelotu" samolotem, zasady obliczania godzin, zasady wystawiania faktur. Zgodnie z umową godziny lotu liczone są od momentu odblokowania samolotu do momentu jego zablokowania. Godziny rozliczane są na podstawie odpowiednich zapisów w księdze pokładowej. Stawka za godzinę lotu powiększana jest o należny podatek VAT zgodnie zobowiązującymi stawkami w Niemczech (19%). Minimalna rezerwacja samolotu to jedna godzina. Ramową umowę na rok 2011 zawarto na 365 dni "następną obowiązującą od 1 stycznia 2012 r. zawarto na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia z zachowaniem 12-miesięcznego pisemnego okresu jej wypowiedzenia. Umowy te podlegają przepisom prawa niemieckiego. Cena 1 godziny lotu obejmuje: wynajem samolotu, opłaty związane z kontrolą ruchu lotniczego, paliwo i olej, rezerwę na konserwację oraz silnik, a także załogę (w tym: zryczałtowana stawka kosztów pozostania na noc załogi). W fakturze są wykazywane także dodatkowe koszty poniesione przez Operatora, które stanowią 10% wartości faktury. Są to koszty związane m.in. z lądowaniem, parkowaniem, opłatami przeładunkowo-magazynowymi, wynajmem samochodów, odladzaniem, hangarowaniem.

W wystawianych fakturach Operator (niemiecka spółka) wykazuje podatek od wartości dodanej (VAT, Mehrwertsteuer) w wysokości 19% i odprowadza go w Niemczech zgodnie z obowiązującymi tam przepisami. Wnioskodawca traktuje te usługi jako krótkoterminowy wynajem środków transportu i w związku z powyższym nie rozpoznaje importu usług. Występuje natomiast do niemieckiego urzędu skarbowego o zwrot tego podatku od usług nabywanych w Niemczech.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy nabywane usługi stanowią usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu z art. 28j ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 28j ust. 2, przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni. Posiłkując się internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. stwierdzić należy, że "posiadać" to być właścicielem czegoś, dysponować czymś, mieć coś jako część składową lub być w coś wyposażonym, natomiast "korzystać" to użytkować coś, posługiwać się czymś jak narzędziem itp. Przy czym, z definicji słownikowej samego słowa "wynajem" wynika, że jest to oddanie komuś lub wzięcie od kogoś do czasowego użytkowania pewnej własności za zapłatą. A zatem nie można stwierdzić, że w ramach nabywanych usług polegających na przemieszczaniu konkretnych osób w określone miejsca dochodzi do ciągłego posiadania, korzystania lub czasowego użytkowania przez Wnioskodawcę samolotu Operatora. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w ramach przedmiotowej usługi Operator nie udostępnia Wnioskodawcy samolotu do ciągłej dyspozycji czy samodzielnego użytkowania, a jedynie z wykorzystaniem własnych zasobów przewozi pasażerów we wskazane miejsca. Jak wskazał sam Wnioskodawca cena usługi poza kosztem udostępnienia samolotu zawiera również opłaty związane z kontrolą ruchu lotniczego, paliwo i olej, rezerwę na konserwację oraz silnik, a przede wszystkim załogę (w tym: zryczałtowana stawka kosztów pozostania na noc załogi). Powyższe usługi nie spełniają więc definicji krótkoterminowego wynajmu środków transportu, określonej w ww. art. 28j ust. 2 ustawy.

Na dodatkowe potwierdzenie powyższej interpretacji tut. Organ pragnie wskazać, że w przypadku wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej, znaczenie danego pojęcia można ustalać również przy zastosowaniu innych reguł interpretacyjnych, w szczególności reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej. Przy czym, należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania obecnie posługiwania się w procesie wykładni przepisów ustawy przepisami statystycznymi. W konsekwencji, możliwe jest posługiwanie się przepisami statystycznymi w celu odczytania znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę w celu zdefiniowania usług danego rodzaju.

A zatem, pomimo nie wskazania przez ustawodawcę klasyfikacji dla usług określonych w analizowanym przepisie tj. krótkoterminowego wynajmu środków transportu to w celu ich zdefiniowania można posiłkować się przepisami statystycznymi.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Usługi wynajmu zostały zawarte w dziale 77 "Wynajem i dzierżawa", do którego należy mi.n. grupowanie 77.35 "Wynajem i dzierżawa środków transportu lotniczego, bez załogi".

Natomiast "Wynajem środków transportu lotniczego pasażerskiego, z załogą" (PKWiU 51.12.2) należy do grupowania 51.10. "Transport lotniczy pasażerski". A zatem, według klasyfikacji statystycznej przedmiotowe usługi również traktowane są jako usługi transportowe, a nie usługi wynajmu. Co dodatkowo potwierdza interpretację dokonaną przez Organ.

Ponadto, Wnioskodawca sam wskazał, że " (...) na gruncie prawa cywilnego chodziłoby w istocie o świadczenie usługi przewozowej. Przewozy lotnicze podlegają wszak szczególnemu reżimowi prawa lotniczego, w tym konwencji międzynarodowych. Niemiecka spółka -Operator-nie posiada licencji na wykonywanie przewozów lotniczych. Z tego tytułu nie może być mowy o usługach przewozu pasażerów wynikających z art. 28f ustawy o podatku od towarów i usług.". W tym miejscu, należy zauważyć, że dla ustalenia charakteru oraz miejsca świadczenia danej usługi bez znaczenia pozostaje fakt czy usługodawca posiada uprawnienia do jej świadczenia czy też nie. A zatem, skoro Operator świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi przewozowe to nie można ich uznać za usługi wynajmu środków transportu tylko dlatego, że usługodawca nie posiada odpowiedniej licencji na wykonywanie przewozów lotniczych.

Reasumując, w związku z faktem, że na usługi, o których mowa we wniosku, składają się: wynajem samolotu, opłaty związane z kontrolą ruchu lotniczego, paliwo i olej, rezerwa na konserwację oraz silnik, a także załoga, nie można uznać, aby usługi te stanowiły usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu w rozumieniu art. 28j ust. 2 ustawy. Zatem przy określaniu miejsca świadczenia przedmiotowych usług należy kierować się zasadą wynikającą z art. 28f ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.