IPPP3/443-1078/11-6/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.), uzupełnione pismem w dniu 9 listopada 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 25 października 2011 r., oraz ponownie pismem w dniu 30.11.2011 (data wpływu) na wezwanie z dnia 17 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawienia faktury korygującej dla importera towaru - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawienia faktury korygującej dla importera towaru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej jako: Spółka) z siedzibą w Niemczech zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT, dokonała zakupu towaru od spółki F z siedzibą w Japonii. Zgodnie z wystawioną przez spółkę F fakturą zakupiony towar powinien zostać dostarczony do ostatecznego nabywcy towarów (dalej jako: nabywca). Zakupiony towar został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski. Transport towarów był organizowany przez F z siedzibą w Japonii

Wnioskodawca dokonując sprzedaży towaru na rzecz Nabywcy posługiwał się następującym numerem NIP: XXX. Wskazany numer identyfikacyjny widnieje na fakturach dokumentujących sprzedaż towaru. Wszelkie formalności związane z objęciem towaru procedurą celną stosownie do posiadanego upoważnienia, dokonała agencja celna. Zgłoszenie celne zostało przygotowane na rzecz nabywcy. Należności celne jak również podatkowe zostały uiszczone z zabezpieczeń wpłaconych agencji celnej przez spółkę. Towar został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski w imieniu i na rzecz nabywcy. Stosownie do brzmienia art. 201 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej jako: WKC), dług celny powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawiciela pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Natomiast zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu lub albo osoba w imieniu której jest dokonywane zgłoszenie celne. Wnioskodawca nie był zobligowany do zapłaty należności przywozowych w tym cła związanego z przedmiotowym importem towarów.

Następnie spółka dokonała sprzedaży uprzednio zakupionego towaru na rzecz nabywcy. Towar w momencie sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy z siedziba na terytorium Polski, znajdował się w magazynie Agencji Celnej zlokalizowanym na terytorium Polski. W celu udokumentowania niniejszej transakcji spółka wystawiła fakturę klasyfikując powyższe czynności jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktura ta nie została zaakceptowana przez Nabywcę co spowodowało wystawienie przez spółkę faktury korygującej. Pierwotna faktura została skorygowana do "zera", po czym spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż towaru na rzecz nabywcy ze stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W związku z powyższym w marcu 2011 r. nabywca wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z wnioskiem o kontrolę zgłoszeń celnych zarejestrowanych pod poszczególnymi numerami Ogl o zmianę zapisu w polu Nr 8 określającego odbiorcę towaru. Jednocześnie we wniosku wskazano, iż prawidłowy zapis w polu nr 8 winien być następujący. "F". W dniu 18 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach wydał decyzję w zakresie odmowy dokonania zmiany danych zawartych w polu nr 8 w każdym z powyższych zgłoszeń celnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka w tak przedstawionym stanie faktycznym winna skorygować fakturę VAT dokumentującą sprzedaż towaru na rzecz nabywcy w zakresie stawki podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

Katalog czynności wskazany w przedstawionym artykule jest katalogiem zamkniętym, tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT może być jedynie czynność, wymieniona w art. 5 ustawy o VAT. Każda z powyższych czynności została zdefiniowana dla potrzeb stosowania ustawy o VAT. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Ponadto przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

Przez wewnątrzwspolnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przez import towarów, na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Zdaniem spółki sprzedaż towaru na rzecz nabywcy przed dopuszczeniem towaru do obrotu na terytorium Polski nie spełnia żadnej z definicji czynności wskazanych w powyższym katalogu. Nie można jej uznać za odpłatna dostawę towarów ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek terytorialności - sprzedaż nie została dokonana na terytorium Polski. Ponadto w ocenie spółki przedmiotem odpłatnej dostawy towarów nie mogą być towary niewspólnotowe z uwagi na fakt, iż towary nie był transportowane z terytorium żadnego z państw członkowskich Unii Europejskiej, przedmiotowa sprzedaż w ocenie wnioskodawcy nie spełnia definicja WNT.

Mając na uwadze stan faktyczny, posiadane dokumenty celne na podstawie, których towar został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski, jak również decyzję naczelnika Izby Celnej w Katowicach należy uznać, iż podmiotem zobligowanym do zapłaty należności przywozowych w tym również podatku VAT jak i rozpoznania importu towarów był nabywca towarów. Dane spółki nie widnieją na żadnym z dokumentów celnych potwierdzających dopuszczenie towaru do obrotu na terytorium Polski. Faktem jest, iż agencja celna działająca jako zgłaszający dokonała zapłaty ze środków spółki wszelkich należności przywozowych wynikających z przedmiotowego importu. W potwierdzeniu zapłaty widnieją jedynie numery Ogl poszczególnych zgłoszeń celnych. Kwestia zapłaty jest wynikiem wewnętrznych uzgodnień pomiędzy spółkami. Zapłata powyższych należności ze środków pieniężnych należących do wnioskodawcy nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przez spółkę przedmiotowej sprzedaż jako importu towarów.

Spółka początkowo zakwalifikowała sprzedaż towarów na rzecz nabywcy jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże w wyniku uzgodnień z nabywcą nastąpiło błędne zdaniem wnioskodawcy przekwalifikowanie czynności na czynność wymienioną w katalogu zawartym w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym spółka wystawiła fakturę VAT ze stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny spółka stoi na stanowisku, że faktura VAT dokumentująca sprzedaż towaru na rzecz nabywcy powinny zostać skorygowana w zakresie stawki podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż towarów dokonana przez wnioskodawcę na rzecz polskiego kontrahenta przed dopuszczeniem tych towarów do obrotu pozostaje poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W obecnym stanie faktycznym wprowadzenie towaru na terytorium Polski zostało niejako dwukrotnie opodatkowane. Raz na podstawie faktury VAT wysławionej przez spółkę na nabywcę, następnie w dokumencie celnym na podstawie którego towar został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów.

W myśl art. 2 pkt 7 cyt. ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Z uwagi na fakt, iż procedury importowe regulowane sa w przepisach celnych, należy przywołać art. 4 pkt 9 i 12 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, poz. 1 z późn. zm.), gdzie definiuje się pojęcia:

* "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi;

* "dłużnik" oznacza każdą osobę zobowiązaną do zapłacenia kwoty długu celnego;

* "zgłaszający" oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne;

Z kolei stosownie do art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie powstaje w wyniku:

Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako spółka z siedzibą w Niemczech, zarejestrowana na terenie Polski jako podatnik VAT, dokonała zakupu towaru od japońskiej spółki, który trafił bezpośrednio do polskiej firmy z siedzibą w Warszawie. Jak wskazuje Wnioskodawca, zakupiony towar został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski a dokonując sprzedaży towaru na rzecz nabywcy, posługiwał się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zgłoszenie celne zostało przygotowane na rzecz nabywcy, tj. polskiego podmiotu.

Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentująca transakcję na rzecz nabywcy, klasyfikując ją jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktura ta nie została zaakceptowana przez nabywcę co zaskutkowało wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury korygującej ze stawką podatku w wysokości 22%.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy winien skorygować fakturę wystawioną na rzecz nabywcy, która zawiera podatek w wysokości 22%.

Analizę przedmiotowego wniosku należy przede wszystkim odnieść do stwierdzenia, że definicja importu towarów kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu czy np. prawo własności importowanego towaru. Opodatkowaniu podlega sama czynności przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego, niezależnie od tego, kto dokona zgłoszenia celnego ani zapłaty należności celnych i podatkowych.

Wnioskodawca w stanie faktycznym stwierdza, że sprzedając towar, znajdujący się w magazynie agencji celnej na terenie Polski, na rzecz polskiego nabywcy posługiwał się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Wynika z tego, że w przedmiotowej transakcji Wnioskodawca wystąpił jako polski podatnik podatku VAT i dokonywał dostawy towaru niewysyłanego ani transportowanego.

Według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przedmiotowa transakcja sprzedaży towaru przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy dokonana została na terytorium Polski, zatem zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Jednak, aby móc skutecznie dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium kraju, towar ten musi być dopuszczony do obrotu na terytorium Polski, tj. w przypadku towarów przywiezionych z terytorium państwa trzeciego musi nastąpić import towaru. W stanie faktycznym, mimo, że importu przedmiotowego towaru dokonał nabywca ostateczny, to dopiero dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż towaru przeniosła na niego prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Sam fakt dokonania importu towaru przez ostatecznego nabywcę nie zmienił sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT od transakcji sprzedaży towaru na rzecz importera. Zatem prawidłowym jest, aby przedmiotową sprzedaż towaru na rzecz nabywcy Wnioskodawca rozpoznał jako odpłatna dostawę towaru na terytorium kraju. Pierwotna faktura, która nie zawierała rozliczenia podatku VAT, powinna być skorygowana przez wystawienia faktury korygującej, zawierającej polski podatek VAT, prawidłowo rozliczony przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, nieprawidłowym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż transakcja ta pozostaje poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT.

Nie można też zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przedmiotowa dostawa na rzecz polskiego podatnika została dwukrotnie opodatkowana polskim podatkiem VAT. W przedstawionym stanie faktycznym, towar w momencie dostawy dla polskiego nabywcy był już towarem dopuszczonym do swobodnego obrotu na terytorium Polski. Czynności związanych z odprawą celną importową, których dokonał nabywca towaru, nie można utożsamiać z odpłatną dostawą towaru dokonaną przez Wnioskodawcę, gdyż, jak wskazano powyżej, istota importu sprowadza się do fizycznego rozliczenia przywozu towaru na terytorium Polski, gdzie kwestie własności i rozporządzania takim towarem pozostają bez znaczenia dla obowiązków wynikających z przepisów celnych i podatkowych.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do skorygowania faktury dokumentującej sprzedaż towaru na rzecz ostatecznego nabywcy z siedzibą na terytorium Polski, gdyż dostawa ta stanowi odpłatną dostawę towaru na terytorium kraju, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce według właściwej stawki dla danego towaru.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.