IPPP3/443-1076/11-5/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (złożonym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w dniu 15 lipca 2011 r., przekazanym do tut. Biura w dniu 4 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1076/11-3/SM, IPPB3/423-639/11-4/GJ z dnia 24 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony (w zakresie pełnomocnictwa, sprecyzowania pytań i własnego stanowiska w sprawie) w dniu 14 listopada 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1076/11-3/SM, IPPB3/423-639/11-4/GJ z dnia 24 października 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem osiedla budynków mieszkalnych wielorodzinnych (osiedle A), w którym lokale mieszkalne będą przeznaczone na sprzedaż, położonego na terenie gminy B.

Osiedle to sąsiaduje z innym osiedlem (osiedle B), stanowiącym własność drugiego dewelopera (dalej: deweloper). Obecnie Spółka oraz deweloper prowadzą negocjacje, zarówno pomiędzy sobą jak też z organami gminy B., zmierzające do wybudowania drogi, która skomunikowałaby osiedle Spółki i osiedle dewelopera z drogą publiczną. Dla Spółki wybudowanie tej drogi jest korzystne, ponieważ poprawi skomunikowanie jej osiedla z drogami publicznymi, co doprowadzi do wzrostu wartości nieruchomości a także pozwoli (o czym niżej) podłączyć osiedle Spółki do sieci kanalizacyjnej, którą wybuduje deweloper. W zarysie negocjowane porozumienia miałyby doprowadzić do dokonania następujących czynności prawnych:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sprecyzowane w odpowiedzi z dnia 14 listopada 2011 r.).

Czy w przypadku gdy Wnioskodawca dokona darowizny nieruchomości na rzecz Gminy z przeznaczeniem jej na wybudowanie drogi, czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ze względu na okoliczność, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko wynikające z ww. odpowiedzi na wezwanie):

Zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą umowy darowizny opisanej we wniosku nieruchomości, z przeznaczeniem tej nieruchomości na wybudowanie drogi nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. Zgodnie bowiem z obowiązującym tak w dacie wniesienia wniosku jak i w dacie jego uzupełnienia przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przez dostawę towarów rozumie się także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie darowizny tych towarów - o ile podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Wnioskodawcy powyższe prawo nie przysługiwało.

Nieruchomość która miałaby być przedmiotem darowizny Wnioskodawcy na rzecz Gminy została nabyta przez inną niż Wnioskodawca osobę prawną tj. przez spółkę A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P.; adres P. To temu podmiotowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości (w istocie części działek składających się na tę nieruchomość nabywanych od podatników VAT, część działek została bowiem nabyta od osób fizycznych nie będących podatnikami VAT).

Wnioskodawca powstał jako osoba prawna poprzez podział i wydzielenie ze spółki A. Sp. z o.o. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych - na mocy uchwały wspólników z dnia 7 czerwca 2010 r. Uchwała ta dokonywała wydzielenia do nowej spółki tj. Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. W skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszła nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza obecnie przenieść w drodze darowizny na rzecz gminy.

W przypadku podziału osoby prawnej przez wydzielenie, sukcesję praw i obowiązków podatkowych reguluje przepis art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała przez wydzielenie z innej osoby prawnej wstępuje z dniem wydzielenia we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi nowej osobie prawnej w planie podziału składnikami majątku. Podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości, która przy wydzieleniu została wniesiona do nowej spółki (Wnioskodawcy) został już jednak wcześniej, przed dokonaniem podziału, rozliczony przez spółkę A. Sp. z o.o. Sama zaś czynność wniesienia do Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki A. Sp. z o.o. nie była czynnością opodatkowaną VAT.

Jednocześnie kwestia uprawnienia osoby prawnej powstającej w wyniku wydzielenia do odliczenia podatku naliczonego pozostającego w związku ze składnikami majątku, jakie osobie tej przypadły przy wydzieleniu była przedmiotem wnikliwej analizy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 września 2010 r. nr IPPP2-443-376/10-6/KG organ ten wskazał, że w odniesieniu do podatku naliczonego, związanego z przyznanymi przy wydzieleniu składnikami majątku, podmiot powstały na skutek wydzielenia ma prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, jeżeli prawo do odliczenia tego podatku powstało po dniu podziału.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawcy nigdy ani w całości ani w części nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości. Dlatego też darowizna tej nieruchomości na rzecz Gminy nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która zmieniła treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl nowego brzmienia tego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest właścicielem osiedla budynków mieszkalnych wielorodzinnych (osiedle A), w którym lokale mieszkalne będą przeznaczone na sprzedaż, położonego na terenie gminy B. Osiedle to sąsiaduje z innym osiedlem (osiedle B), stanowiącym własność drugiego dewelopera Obecnie Spółka oraz deweloper prowadzą negocjacje, zarówno pomiędzy sobą jak też z organami gminy B., zmierzające do wybudowania drogi, która skomunikowałaby osiedle Spółki i osiedle dewelopera z drogą publiczną. Dla Spółki wybudowanie tej drogi jest korzystne, ponieważ poprawi skomunikowanie jej osiedla z drogami publicznymi, co doprowadzi do wzrostu wartości nieruchomości a także pozwoli podłączyć osiedle Spółki do sieci kanalizacyjnej, którą wybuduje deweloper. Przedmiotowe porozumienie miałoby następujący kształt:

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. kwestii opodatkowania darowizny posiadanej nieruchomości (z przeznaczeniem na wybudowanie przedmiotowej drogi) na rzecz Gminy.

Spółka uważa, że przedmiotowa darowizna nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji. Jej zdaniem powyższe wynika z faktu, iż nieruchomość która miałaby być przedmiotem darowizny Wnioskodawcy na rzecz Gminy została nabyta przez inną niż Wnioskodawca osobę prawną tj. przez A. Sp. z o.o. To temu podmiotowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości (w istocie części działek składających się na tę nieruchomość nabywanych od podatników VAT, część działek została bowiem nabyta od osób fizycznych nie będących podatnikami VAT). Natomiast Wnioskodawca powstał jako osoba prawna poprzez podział i wydzielenie ze spółki A. Sp. z o.o. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych do nowej spółki tj. Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. W skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszła nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza obecnie przenieść w drodze darowizny na rzecz gminy. Czynność wniesienia do Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki A. Sp. z o.o. nie była czynnością opodatkowaną VAT.

Z tymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić.

Należy zwrócić uwagę na uregulowania art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Artykuł 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie można rozpatrywać kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu darowanej nieruchomości wyłącznie w kontekście faktu, iż czynność wniesienia do Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki A. Sp. z o.o. (której przysługiwało prawo do odliczenia (w części) kwoty podatku naliczonego) nie była czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Należy mieć bowiem na uwadze, że Wnioskodawca, jako sukcesor praw i obowiązków ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o., w myśl art. 93c § 1 Ordynacji, z dniem wydzielenia wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z uwagi zatem na fakt, że przedmiotowe prawo do odliczenia podatku naliczonego (w części) z tytułu nabycia opisanej nieruchomości przysługiwało spółce A., należy uznać, że powyższe prawo będzie także przysługiwać (w części) Wnioskodawcy, jako następcy prawnemu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe, ponieważ w myśl uregulowań art. 7 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie darowizny, o ile podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, dokonana darowizna nieruchomości na rzecz Gminy z przeznaczeniem na wybudowanie drogi będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Analizując natomiast cytowaną przez Spółkę interpretację indywidualną nr IPPP2-443-376/10-6/KG z dnia 15 września 2010 r., tut. Organ doszedł do odmiennych wniosków, niż Spółka. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż "w odniesieniu do podatku naliczonego, związanego z przyznanymi przy wydzieleniu składnikami majątku, podmiot powstały na skutek wydzielenia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, jeżeli prawo do odliczenia tego podatku powstało po dniu podziału." Należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że " (...) Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku" oraz że " (...) do dnia (momentu) przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. (O.), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z działalnością O. spoczywają na podmiocie dzielonym (A.). Zatem w miesiącu, w którym nastąpi podział A. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (O.), Spółka będzie zobowiązana do wykazania kwot obrotu, podatku VAT naliczonego oraz podatku VAT należnego za ten miesiąc dotyczący działalności O., tj. działalności wydzielanej ze Spółki. Kluczową rolę w przypadku faktur VAT sprzedaży odgrywa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością O., natomiast w przypadku faktur VAT dokumentujących podatek naliczony - decyduje moment powstania prawa do odliczenia tego podatku." Dzień podziału (wydzielenia) należy zatem rozpatrywać w przedmiotowej interpretacji jedynie w kontekście terminu granicznego, mającego wpływ na prawo do odliczenia od bieżących wydatków (czy obowiązek wykazania kwot podatku należnego od sprzedaży) w miesiącu, w którym nastąpił ten podział (wydzielenie).

Uwzględniając powyższe, zdaniem tut. Organu rozstrzygnięcie zaprezentowane w niniejszej interpretacji nie jest w żaden sposób z przedmiotową interpretacją rozbieżne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług w części udzielenia odpowiedzi na drugie z zadanych pytań (dot. kwestii ustalenia podstawy opodatkowania) oraz w zakresie pytania dot. podatku dochodowego od osób prawnych wniosek będzie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.